У наших консультаціях щодо документального оформлення режиму роботи працівників ми неодноразово наголошували: під час податкових перевірок щодо ПДФО, ВЗ та ЄС, а також перевірок Держпраці контролери уважно аналізуватимуть усі можливі документи. І саме для того, щоб виявити випадки, коли працівники, які мали бути відсутні на роботі у певні моменти, в той самий час виконували свої трудові обов’язки.
* Постанова ВС від 04.04.2023 у справі №520/693/2020.
У коментованій ситуації фахівці Державної податкової служби України скористалися даними РРО. Роботодавцю довелося йти до суду, і тільки рішення ВС поставило крапку в цьому спорі.
Зміст справи
Податковий орган провів документальну планову перевірку ФОПа, за результатами якої виявлено, зокрема, такі порушення:
1) є необліковані товари за місцем реалізації та зберігання;
2) неповне нарахування зарплати працівникам з порушенням ведення обліку робочого часу шляхом порівняння фактично відпрацьованого часу згідно з РРО.
Щодо необлікованих товарів за місцем реалізації
Тут для ФОПів, на щастя, без сюрпризів.
Але тільки тому, що під час перевірки інвентаризацію товару за участю працівників податкового органу не провели, про що зазначено в акті перевірки.
Нагадаємо, що інвентаризацію проводять з метою забезпечення достовірності даних бухобліку та фінзвітності підприємства (п. 5 розд. І Положення №879). Голова інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) візує всі прибуткові та видаткові документи, що додаються до реєстрів (звітів), із зазначенням «До інвентаризації на (дата)» (п. 6 розд. ІІ Положення №879). Для бухгалтерської служби ці документи є підставою для визначення залишків активів на початок інвентаризації за даними обліку.
Для ФОПів, як бачимо, правил проведення інвентаризації немає. Водночас ФОПи на загальній системі оподаткування зобов’язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтвердні документи щодо походження товару (п. 177.10 ПКУ).
Тому під час перевірки ФОП надав перевіряльникам Книгу обліку доходів і витрат. Крім того, станом на кінець попереднього звітного року провів інвентаризацію. Наказ про інвентаризацію та акт інвентаризації були додані до заперечень на акт перевірки. Ці документи повністю спростовують позицію податкового органу щодо здійснення ФОПом продажу товарів (продуктів харчування, алкогольних напоїв, тютюнових виробів), які були не обліковані за місцем реалізації та зберігання.
Водночас під час перевірки контролюючий орган не виявив необлікованих товарів або товарів у надлишку, як і не було встановлено фактів реалізації ФОПом таких товарів.
Що вважати за бухгалтерські дані стосовно залишків товарів для ФОПа?
Податкові органи під час розгляду заперечень на акт перевірки порівняли інвентаризаційний опис товарів станом на кінець року з документами та електронними базами, доступ до яких надав ФОП (ІС «Податковий блок», чеки РРО). При цьому вони встановили розбіжність між кількістю товарів у інвентаризаційному описі та фактично встановленою кількістю залишків товарів.
Проте всі судові інстанції не прийняли цього доводу, бо підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку (ст. 20 Закону про РРО), має бути встановлений факт наявності товарів у місцях їх реалізації та зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром).
Щодо ненарарахування зарплати за фактично відпрацьований час шляхом порівняння даних із РРО
І тут суди всіх інстанцій стали на бік ФОПа та скасували ППР податківців.
По-перше, вони відхилили вимогу податківців доплатити ПДФО, ВЗ та ЄСВ з ненарахованої зарплати й аргументували це таким чином.
Суди вкотре нагадали, що основою для податкового обліку є первинні документи з відображення господарських операцій. Проте якихось первинних документів щодо нарахування заробітної плати за відповідний період під час перевірки встановлено не було.
ПКУ передбачено, що підставою для сплати ПДФО, ВЗ та ЄСВ є факт нарахування та виплати суми винагороди. Тому за відсутності факту нарахування такої виплати не можна стверджувати про необхідність сплати ЄСВ, ПДФО та ВЗ.
Але, можливо, таку зарплату треба було нарахувати, а податківці справді знайшли незафіксовані в табелі обліку робочого часу відпрацьовані години?
Сам ФОП категорично заперечував виконання працівниками надурочних робіт у межах трудових правовідносин. Хто ж тоді працював із РРО в позаробочі години? Як не дивно, ВС вирішив залишити це поза межами не тільки коментованої справи, а й податкової перевірки.
Хто працював, якщо не наймані працівники?
ВС зазначив, що податковий контроль не повинен перевіряти економічну доцільність рішень, що ухвалюються госпсуб’єктами, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією, зокрема, при виборі контрагентів, вирішенні питання щодо потреби у залученні третіх осіб до виконання своїх господарських зобов’язань тощо.
Податковий орган під час перевірки не дослідив питання щодо можливості виконання робіт не у робочий час згідно з договорами доручення з іншими суб’єктами господарської діяльності або за цивільно-правовими договорами.
Податківці стверджують, що у періоді, який перевірявся, було встановлено розбіжність між фактично відпрацьованим часом згідно зі звітами РРО, даними КОРО (50 850 годин) та відпрацьованим робочим часом найманих працівників за табелями робочого часу з приватним підприємцем (18 488 годин + 10 800 годин). Розбіжність становить аж 21 562 годин.
Цього висновку контролюючий орган дійшов на підставі даних про період роботи РРО — реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного Z-звіту.
Але ВС не прийняв це за доказ незадекларованої праці. Він зазначив, що час виконання (друку) Z-звіту свідчить про час його формування, а не про фактично відпрацьований час працівниками і не є достатнім та належним доказом обліку реального робочого часу і, як наслідок, факту ненарахування заробітної плати за фактично відпрацьований час.
Суди попередніх інстанцій теж дійшли висновку, що у РРО немає функції обліку робочого часу.
Тому, за рішенням ВС, контролюючий орган безпідставно використав дані щодо часу роботи реєстратора (від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного Z-звіту за період роботи одного касира) для нарахування заробітної плати працівників.
Так само й Закон про РРО, накази Мінфіну №1027 та №1057 не дають підстав обліковувати робочий час касира за часом роботи РРО (від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного Z-звіту за період роботи одного касира) з метою нарахування заробітної плати.
На думку ВС, при нарахуванні ПДФО податковим агентом дохід має бути персоніфікований та пов’язаний із конкретною фізособою — платником податків. Такий персоніфікований підхід застосовується і при нарахуванні ВЗ та ЄСВ.
Позаяк грошові зобов’язання ФОПа з ПДФО та ВЗ, а також єдиний внесок були визначені зі суми заробітної плати, розрахованої контролюючим органом, а не з нарахованих (виплачених) ФОПом як податковим агентом (роботодавцем) сум заробітної плати певного працівника, такі донарахування не відповідають чинному законодавству та є протиправними.