За результатами документальної планової виїзної перевірки платників податків на 2019 рік ГУ ДФС склало акт перевірки та прийняло податкове повідомлення-рішення на суму ПЗ з ПДФО у розмірі 77 685,51 грн.
* Постанова ВС від 14.02.2023 у справі №420/7184/19.
Контролюючий орган вважає, що ТОВ неправильно визначило суму ПЗ з ПДФО під час виплати орендодавцям сум орендної плати за орендованi земельні ділянки у негрошовій формі, тим самим занизивши податкове зобов’язання на суму 77 685,51 грн. Зокрема, до сум оренди має бути застосовано коефіцієнт, який визначається за формулою згідно з п. 164.5 ПКУ, бо розрахунки у негрошовій формі здійснювалися за договорами оренди, що є додатковим благом.
Орендна плата в натуральній формі — чи потрібен натуркоефіцієнт?
Суди першої та апеляційної інстанцій розійшлись у висновках.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що коефіцієнт, який визначається за формулою п. 164.5 ПКУ, не може бути застосований, бо розрахунки у негрошовій формі здійснювалися за договорами оренди, а коефіцієнт застосовується щодо безоплатно отриманих доходів (додаткових благ).
Суд вирішив, що контролюючий орган припускається грубої помилки та безпідставно донараховує ПЗ з ПДФО.
Натомість апеляційна інстанція стала на бік податкового органу з огляду на такі міркування.
Податківці встановили, що за період, який перевіряли, ТОВ у своєї діяльності використовувало земельні ділянки сільгосппризначення (землі особистого сільського господарства), що належать фізособам-громадянам.
Розрахунки за договорами оренди з громадянами проводились у грошовий та натуральній (негрошовій) формі, а саме: громадянам було надано пшеницю, ячмінь, кукурудзу та соняшник.
Оподаткування доходів фізосіб регламентується розділом IV ПКУ, згідно з пп. 163.1.1 якого об’єктом оподаткування фізособи-резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Базою оподаткування податком на доходи фізосіб, згідно з пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ, є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого: включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 ПКУ) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).
Також пп. 164.2.17 ПКУ визначено: якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об’єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними п. 164.5 цієї статті.
А тому ТОВ, проводячи виплату за договорами оренди землі з громадянами у негрошовій формі, тобто надаючи таким громадянам додаткові блага, мало нарахувати і сплатити на вартість такого додаткового блага ПДФО.
Орендна плата визначена у грошовій чи негрошовій формі?
ТОВ оскаржило рішення апеляційного суду до ВС. І він став на бік платника податків: доводи Товариства є цілком обґрунтованими.
На думку ВС, дохід від надання в оренду земельної ділянки сільгосппризначення є об’єктом оподаткування податком на доходи фізосіб, а податковим агентом щодо такого доходу є орендар, тобто в нашому випадку ТОВ.
Нормами ПКУ визначено окремий конкретний (спеціальний) об’єкт оподаткування — дохід від надання майна в оренду, зокрема земельної ділянки сільськогосподарського призначення, а тому спірні правовідносини регулюються саме зазначеними нормами права.
При цьому пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у пп. 165.1.53 ПКУ. Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об’єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними п. 164.5 ПКУ.
Нагадаємо, що додаткові блага — це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платникові податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов’язаний із виконанням обов’язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV ПКУ) (пп. 14.1.47 ПКУ).
Це важливо!
Орендна плата не може бути розцінена як додаткове благо у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), бо є винагородою за цивільно-правовим договором.
Крім того, положення пп. 164.2.5 ПКУ застосовуються як до орендної плати, виплаченої (отриманої орендодавцем) у грошовій формі, так і до орендної плати, виплаченої (отриманої орендодавцем) у негрошовій (натуральній) формі. Будь-яких обмежень щодо цього норми зазначеного підпункту не містять. Тобто незалежно від форми виплати орендної плати остання підлягає оподаткуванню саме на підставі пп. 164.2.5 ПКУ.
До правовідносин оренди земельних ділянок із фізичними особами не вимагається застосування коефіцієнта згідно з п. 164.5 ПКУ, проте зазначимо таке.
Коефіцієнт, який обчислюється за формулою, визначеною п. 164.5 ПКУ, застосовується під час нарахування доходу в будь-якій негрошовій формі для визначення бази оподаткування доходу податком на доходи фізосіб.
Але у цій частині суд надіслав справу на новий розгляд, адже ключовим у спірних правовідносинах є встановлення, в якій формі (грошовій, негрошовій) було нараховано дохід на користь фізосіб за договорами оренди. А саме: слід уважно вивчити, як були прописані у договорі умови виплати орендної плати за договорами.
Тобто важливим є встановлення обставин щодо порядку нарахування (в якій формі нараховано дохід) та розрахунків за зобов’язаннями товариства з орендної плати перед фізичними особами.
Вочевидь, якщо договором оренди передбачається виплата оренди не в грошовій, а в натуральній формі, то розмір орендної плати визначають не в гривнях, а в кількості продукції. Наприклад, у договорі так і пишуть: «Пшениця 1,2 тонни, насіння соняшника 0,1 тонни, ячмінь 0,2 тонни» тощо. А вартість такої продукції і, відповідно, величину орендної плати визначають за ринковими цінами на момент видачі продукції. Причому в такому разі для утримання ПДФО об’єкт оподаткування визначають з урахуванням «натурального» коефіцієнта з п. 164.5 ПКУ.
Якщо у договорі оренди зазначено, що виплату здійснюють у грошовій формі, проте на суму орендної плати видають натуральну продукцію, то в такій ситуації договором передбачено саме грошову форму виплати орендної плати, а не натуральну. Це означає, що в цій ситуації особливості, встановлені для натуральної форми виплати орендної плати (коефіцієнт за п. 164.5 ПКУ), не застосовують.
Отже, умови договору, на думку ВС, мають украй важливе значення. Втім, сторони можуть визначити й інший порядок нарахування орендної плати, крім наведеного вище, зокрема встановити комбіновану виплату — у грошовій та натуральній формі. Але дочекаємося рішення суду в цій частині спору з органами ДПС.