Заповнюємо Додаток СВ — «собівартість»

У цій статті cпинимося на аналізі та міркуваннях щодо заповнення додатка СВ, у якому платник податку повинен розшифровувати собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг). Зауважимо, що цей додаток є абсолютно новим — аналога йому в попередній формі декларації з прибутку не було.

Загальні положення

Об'єктом обкладення податком на прибуток, зокрема, є прибуток, який обраховується шляхом зменшення доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг) та суму інших витрат звітного періоду (пп. 134.1.1 ПКУ). Для визнання доходів діє принцип нарахування (п. 137.4 ПКУ). Як бачимо, важливою складовою у формуванні об'єкта обкладення податком на прибуток відіграє саме собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг). Собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг) відноситься до витрат операційної діяльності та визнається на підставі первинних документів, які фактично підтверджуватимуть здійснення платником податку витрат. Вимоги до реквізитів первинних документів передбачено ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та нормами Положення №88. Фактично обов'язковість ведення і зберігання таких документів передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку. Слід звернути увагу, що відповідно до п. 138.4 ПКУ витрати, що формують собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг), визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів. Однозначно витрати будуть тільки тоді, коли відбудеться реалізація. А дохід від реалізації товарів, відповідно до п. 137.1 ПКУ, визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар.

Щодо реалізації залишків готової продукції після 01.04.2011 р., яка була готовою вже до цієї дати, то тут можна зауважити, що її собівартість відображатиметься у витратах тільки в частині матеріальної складової, тобто в тій частині, яка брала участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про прибуток і відображалася в табл. 1 додатка К1/1 до декларації з прибутку старої форми. I все через те, що інші складові собівартості готової продукції вже взяли участь у зменшенні об'єкта обкладення податком на прибуток у I кварталі 2011 року, тобто формували валові витрати. Немає однозначної відповіді в ПКУ, а точніше, це питання взагалі не висвітлене в перехідних положеннях, щодо відображення у витратах залишків незавершеного виробництва станом на 01.04.2011 р. і тих, що беруть участь у формуванні виробничої собівартості готової продукції після цієї дати. Як визначити, яку реалізовану готову продукцію виготовлено із залишків незавершеного виробництва на 01.04, а яку ні? На думку автора, податкові органи самі не мають відповіді на це запитання і не знають, як його реалізувати на практиці.

Придбані товари — два обліки

Якщо товари є придбаними, то, як зазначено в п. 138.6 ПКУ, «собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу».

Фактично, якщо підприємство належить до торговельних, тобто займається звичайною торгівлею, то додаток СВ заповнити буде нескладно. Адже в цьому разі складові собівартості легко обраховуються і не потребують якогось додаткового розшифрування.

У бухгалтерському обліку достатньо керуватися П(С)БО 9, яке відповідає за формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси. Адже відповідно до п. 6 згаданого стандарту для цілей бухгалтерського обліку запаси включають, зокрема, і товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу. Проаналізувавши п. 9 П(С)БО 9, можна дійти висновку, що первісною вартістю запасів, придбаних за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких же, фактично, витрат, які відносяться до собівартості в податковому обліку і які перераховані в п. 138.6 ПКУ. Це такі витрати:

1) суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків. Фактично — це ціна придбання;

2) суми ввізного мита, з якими маємо справу під час імпортування товарів;

3) транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів). Простіше кажучи, витрати на доставку придбаного товару;

4) інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях, тобто для продажу та отримання доходу. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.

Є ще одна складова собівартості, яка перелічена в п. 9 П(С)БО 9. Це — «суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству». Як ми пам'ятаємо, до непрямих податків належить і податок на додану вартість. Якщо платник податку на прибуток не є платником ПДВ, то суми ПДВ, сплачені у складі сум придбання своїм постачальникам, формуватимуть собівартість запасів не тільки у бухгалтерському обліку, але й у податковому відповідно до абзацу другого пп. 139.1.6 ПКУ. Та й навіть у разі, коли платник податку на прибуток є платником ПДВ, але здійснює операції з постачання товарів (виконання робіт, надання послуг), що обкладаються ПДВ та звільнені або не є об'єктом обкладення таким податком, то ПДВ, сплачений у складі витрат на придбання товарів, у частині, не відшкодованій державою, тобто не віднесеній до податкового кредиту, формуватиме собівартість таких товарів (див. абз. 3 пп. 139.1.6 ПКУ).

Коли суми вхідного ПДВ відносяться на витрати в складі ціни придбання

Для платників податку, які не зареєстровані як платники податку на додану вартість, до складу витрат входять суми податків на додану вартість, сплачених у складі ціни придбання товарів, робіт, послуг, вартість яких належить до витрат такого платника податку.

У разі якщо платник податку, зареєстрований як платник податку на додану вартість, одночасно проводить операції з продажу товарів (виконання робіт, надання послуг), що оподатковуються податком на додану вартість та звільнені від оподаткування або не є об'єктом оподаткування таким податком, податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів, робіт, послуг, які входять до складу витрат, та основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включається відповідно до витрат або вартість відповідного об'єкта основних засобів чи нематеріального активу збільшується на суму, що не включена до податкового кредиту такого платника податку згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпункт 139.1.6 ПКУ

Усі перелічені вище складові сформують дебет субрахунка 281. Але пам'ятаймо, що при продажу товарів відбувається їх вибуття. Оцінка вибуття запасів може відбуватися за одним із перелічених в п. 16 П(С)БО 9 методів вибуття, а саме:

1) ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

2) середньозваженої собівартості;

3) собівартості перших за часом надходження запасів (ФIФО);

4) нормативних затрат;

5) ціни продажу.

Методи, які застосовує підприємство, визначені його обліковою політикою, затвердженою відповідним наказом. До різних одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають різне призначення та умови використання, можуть застосовуватися різні методи.

У Звіті про фінансові результати форми 2 (додаток до П(С)БО 3) інформація про собівартість реалізованих товарів наводиться в рядку 040. Якщо платник заповнює Звіт про фінансові результати форми 2-м або 2-мс (див. додаток 1 та додаток 2 до П(С)БО 25), інформація про собівартість реалізованих товарів наводиться в рядку 080.

Для податкового обліку дані щодо собівартості придбаних та реалізованих у звітному періоді товарів мають, на думку автора, узгоджуватися з даними бухгалтерського обліку. Різницю можуть становити тільки ті витрати, на які є заборона в ПКУ. Так, наприклад, якщо послуги перевезення щодо придбаного товару підприємству надала фізична особа — «єдиноподатник», то в бухгалтерському обліку такі суми потраплять до дебету субрахунка 281 і збільшать бухгалтерську собівартість товару. А потім, після реалізації товару, відповідно сформують і дебет 902 з кредитом 281. Але в податковому обліку сума, сплачена такому перевізнику-ФОП на ЄП, не має формувати витрат відповідно до пп. 139.1.12 ПКУ. Тобто при аналізі за звітний квартал оборотів за дебетом субрахунка 902 для визначення величини придбаних та реалізованих товарів у податковому обліку треба бути уважним, і ті суми, які не відносяться до витрат за нормами ПКУ, мають відніматися від таких сум. Як ідеальний варіант — сума з рядка 040 Звіту про фінансові результати форми 2 може дорівнювати сумі, що потрапить до рядка 05.1 декларації з прибутку і відповідно до рядка 05.1.1 додатка СВ, який має подаватися разом із декларацією з прибутку, коли там буде заповнено рядок 05.1. Повторюємо: так додаток СВ заповнюється, коли маємо справу з реалізованим придбаним товаром. Жоден інший рядок, на думку автора, не відображатиметься в додатку СВ у разі реалізації придбаного товару, тому що це все-таки має бути сума, яка попередньо сформувала дебет 281. Решта витрат, які будуть пов'язані з реалізацією товару, потраплятимуть вже до витрат на збут.

Про визначення собівартості при імпортуванні товарів та ті незрозумілості, які диктує ПКУ після 01.04.2011 р., ми вже писали в «ДК» №14/2011.

Приклад 1 Підприємство придбало на умовах передоплати 1000 од. товару на суму 20000 грн, ПДВ — 4000 грн. Послуги перевезення щодо цього товару було надано двічі — один раз до пункту А юрособою на загальній системі на суму 900 грн з ПДВ. З пункту А до місця призначення — ФОП на спрощеній системі оподаткування на суму 500 грн без ПДВ. Товар реалізовано у кількості 800 од. на суму 21480 грн, у т. ч. ПДВ. Операції в проведеннях наведено в таблиці 1.

Таблиця 1

Операція реалізації придбаного товару

Усе вищезазначене варто застосовувати при заповненні додатка СВ за придбаними товарами, але з однією умовою — постачальник товарів не має офшорного статусу. Якщо ж ваш постачальник не простий, а офшорний, то, як і раніше, на витрати можна віднести тільки 85% вартості таких товарів (робіт, послуг). Причому для відображення таких витрат у додатку СВ передбачено окремий рядок 05.1.10, який треба буде розшифрувати в додатку ВО. Вартість «офшорних запасів» додатково не треба відображати в рядку 05.1.1. Але така обрізана на 15% вартість візьме участь у формуванні величини рядка 05.1. Якщо ж придбані в офшорного постачальника товари як запаси братимуть участь у виготовленні продукції (фактично будуть сировиною), то їх вартість також має в податковому обліку врахуватися не повністю, а з урахуванням п. 161.2 ПКУ, тобто в розмірі 85%.

Виготовлена продукція — два обліки

Не така проста ситуація буде з заповненням додатка СВ при виготовленні продукції. Можливо, простіше буде, якщо у підприємства-виробника не буде незавершеного виробництва, а все, що зробили, те й продали. Тобто, можливо, є такі виробництва, які на кінець звітної дати не мають незавершеного виробництва. Проте, звичайно, є й такі, де технологічно неможливо бути без залишку на рахунку 23. Складність полягає в тому, що готова продукція, яка обліковується на рахунку 26 в бухгалтерському обліку, має аналітику за видами готової продукції та їх кількістю. Відповідно собівартість реалізованої готової продукції обліковується на субрахунку 901 і також в аналітиці не має видів витрат. За дебетом субрахунка 901 відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг. Як аналітику субрахунок 901 може мати види готової продукції, але ніяк не види витрат, з яких складається виробнича собівартість. Тобто з цих рахунків бухгалтерського обліку можна взяти тільки суму витрат, але без розбивки на ті складові витрат, які вимагаються при заповненні додатка СВ. Аналітику за видами витрат має рахунок 23, який призначений для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг). Фактично просто виготовлену продукцію ще можна проаналізувати за статтями витрат. Але нас цікавлять статті витрат за реалізованою виготовленою продукцією. Тобто треба в ручному режимі розраховувати частки окремих витрат у всіх складових собівартості реалізованої виготовленої продукції. Так і хочеться запитати наших законотворців: комусь стане краще чи величина податку стане більшою від того, що платник податку не просто напише число, а змушений розписувати це число на шістнадцять складових, а деякі складові потребують ще додаткового розшифрування (як-от амортизація ОЗ та/чи НМА, інші прямі витрати тощо)? Причому методику розрахунку складових витрат у виробничій собівартості реалізованої готової продукції платник податку має «вигадати» — розробити самостійно та, на думку автора, затвердити це відповідним наказом. Найважливіше в тому всьому, щоб, по-перше, число, відображене в рядку 05.1 декларації з прибутку, було не більшим за число з рядка 040 Звіту про фінансові результати форми 2. Якщо платник податку на прибуток належить до малих суб'єктів господарювання та заповнює Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва відповідно до П(С)БО 25, то число з рядка 05.1 декларації з прибутку має бути не більшим за число з рядка 080 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» нової форми Звіту про фінансові результати форми №2-м або форми №2-мс, які набрали чинності з 01.04.2011 р.

Слід звернути увагу шановних читачів ще на таке. Виробничники (і не тільки вони) знають, що до виробничої собівартості в бухгалтерському обліку, крім перелічених у п. 11 П(С)БО 16 прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці та інших прямих витрат, належать також і змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Тобто за бухгалтерським обліком загальновиробничі витрати поділяються на постійні та змінні.

Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням установленої по підприємству бази розподілу виходячи з фактичної потужності звітного періоду. Базою розподілу може бути величина годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо.

Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням тієї самої бази розподілу при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Ну і, звичайно, загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Тобто за таким принципом формувалася собівартість продукції у бухгалтерському обліку до 22.04.2011 року. Оскільки в податковому обліку з 01.04.2011 р. загальновиробничі витрати відповідно до пп. 138.10.1 ПКУ не відносяться до собівартості виготовленої продукції, а отже, визнаються витратами в період їх здійснення, то тут могла бути дуже велика різниця між обома обліками. А податкові органи прагнуть до зближення. Тому Мінфін наказом від 18.03.2011 р. №372 (чинним з 22.04.2011 р.) вніс зміни, зокрема, до п. 11 П(С)БО 16, який було доповнено пп. 11.1, що дозволяє витрати, які формують собівартість виготовленої продукції (робіт, послуг), включати з урахуванням вимог податкового законодавства, а точніше п. 138.8 ПКУ. У такому разі інформація про суму загальновиробничих витрат розкривається у Звіті про фінансові результати окремою статтею, для якої передбачено й окремий рядок 045.

Собівартість продукції за прямими витратами

Підприємство може визначати собівартість за прямими витратами, пов'язаними з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:

• прямими матеріальними витратами;
• прямими витратами на оплату праці;
• амортизацією виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг;
• вартістю придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом продукції (товарів), виконанням робіт, наданням послуг;
• іншими прямими витратами, у тому числі витратами з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

При застосуванні такого підходу витрати до складу собівартості продукції (робіт, послуг) включаються з урахуванням вимог податкового законодавства, а інформація про суму загальновиробничих витрат розкривається у Звіті про фінансові результати окремою статтею.

Підпункт 11.1 П(С)БО 16

Вибір такого методу визначення собівартості зблизить два обліки, але ідентичними їх не зробить. Різницю можуть становити ті ж матеріальні чи інші складові собівартості, які в податковому обліку не можуть відноситися до витрат, а в бухгалтерському туди потрапляють. Якщо ж підприємство й надалі визначатиме собівартість виготовленої продукції з урахуванням загальновиробничих витрат, і з такою ж собівартістю формуватиме витрати в податковому обліку, то тут можна зауважити, що відбуватиметься відстрочення періоду визнання загальновиробничих витрат. Адже, як ми вже зауважували, загальновиробничі витрати належать до інших витрат і визнаються такими в період їх здійснення. А якщо загальновиробничі витрати включаться до собівартості, то вони визнаються витратами не в період здійснення, а в період визнання доходів від реалізації виготовленої продукції і у складі витрат на собівартість. Чи велика це помилка при веденні податкового обліку — судити не нам. Порушення є. Але таке порушення не занижує об'єкт оподаткування. Навпаки — в якийсь період завищує його. Швидше за все, на таке (не за Кодексом, невчасне, запізніле) визнання ЗВ витрат не погодиться жоден керівник підприємства.

Ще раз наголосимо: простіше буде тому бухгалтерові, в якого особливості виробничого процесу передбачають відсутність незавершеного виробництва на кінець періоду, тобто сальдо рахунка 23 на кінець періоду (місяця) дорівнює нулю.

Тоді фактично кредит 23 сформував дебет рахунка 26 (не розглядаємо браки та повернення на виробництві) і собівартість виготовленої продукції за видами витрат набагато простіше простежити. Далі треба в процентному відношенні відстежувати собівартість реалізованої продукції за видами витрат.

Приклад 2 Розгляньмо примітивний приклад із одним видом продукції в кількості 1000 шт., але з різними видами витрат. Види витрат, які включаються до виробничої собівартості продукції П1 на рахунку 23, показано в таблиці 2.

Таблиця 2

Виробнича собівартість за видами витрат

Загальновиробничих витрат немає (не розглядаємо їх).

Фактично дебет рахунка 26 становитиме 1000 одиниць за ціною 190,00 на суму 190000,00 грн. Реалізували 400 одиниць на суму 108000,00 (у т. ч. ПДВ — 18000,00). Собівартість реалізованої продукції за видами витрат показано в таблиці 3. Вона дорівнюватиме 76000 (загальна сума 190000 : 1000 х 400). Цей принцип використаємо і для розрахунку складових собівартості реалізованої продукції. Але якщо у підприємства є залишок готової продукції на 01.04.2011 р., то треба бути уважним при реалізації, бо у витратах має відобразитися тільки матеріальна складова як прямі матеріальні витрати (та яка була відображена в графі 6 рядка А3 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з прибутку старої форми).

Таблиця 3

Собівартість реалізованої продукції за видами витрат

Перехідні положення

Оскільки розділ III ПКУ набрав чинності з 01.04.2011 р., то, швидше за все, перехідних операцій платникам податку на прибуток не уникнути. Чітко слід пам'ятати, що жодного перерахунку залишків на кінець другого кварталу ні незавершеного виробництва, ні готової продукції, ні запасів/товарів проводити не треба. I все через те, що витрати, котрі формують собівартість товарів, потрапляють до витрат тільки датою визнання доходів від реалізації таких товарів.

При реалізації товарів після 01.04.2011 р., але які були придбані до цієї дати і брали участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про прибуток, витрати визнаватимуться за загальним правилом п. 138.4 ПКУ. Тобто це будуть витрати того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів. Чого, щоправда, не можна сказати про товари, які були придбані в ФОП-«єдинників» до часу «Х». Тобто при реалізації товарів від ФОП-«єдинників» після першого квітня доходи від реалізації у підприємства будуть без визнання витрат на придбання таких товарів. При тому, що такі витрати формували валові витрати у першому кварталі та брали участь у перерахунку запасів за п. 5.9 Закону про прибуток.

Трохи неоднозначна ситуація з визнанням витрат за товарами, що були відвантажені після 01.04.2011 р., але оплату за які було отримано до цієї дати. За першою подією валові доходи за такою операцією були відображені в період отримання оплати за товар. Чи визнаватимуться витрати вже при відвантаженні цих товарів датою після 01.04.2011 р.? Перехідні положення ПКУ не дають відповіді на це запитання. Пункт 7 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ зазначає тільки, що доходу за такими товарами, оплаченими авансом до дати набрання чинності розділом III ПКУ, визначати не треба. Тому, на думку автора, невизначення доходів від реалізації не дає нам і права визнавати витрати, що формують собівартість. Певно, в цьому є якась логіка, оскільки декларація з прибутку після дати набрання чинності розділом III ПКУ матиме специфічні звітні періоди — без урахування першого кварталу, тобто наростаючий підсумок порушено, а отже, на думку автора, для правильного обчислення об'єкта оподаткування починаючи з другого кварталу правильним буде не визнавати такі витрати. Як і в більшості випадків — платник податку має приймати рішення самостійно або формувати письмовий запит до своїх органів Державної податкової служби та чекати податкової консультації щодо цього питання.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
• П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
• П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
• Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.

Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»