Нагадаємо, що забезпечення (резерви) створюють під зобов’язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу. Так диктує п. 4 П(С)БО 11.
Тобто насправді забезпечення можна створити під будь-які майбутні витрати, які можуть виникнути одномоментно (наприклад, якщо більшість працівників бажає піти у відпустку влітку; або якщо випускається нова продукція і є ризик, що на певному етапі будуть масові звернення по ремонт або заміну товару), — для того щоб ці витрати розтягнути на цілий рік і створити на них резерв.
Резерв — тільки на майбутні витрати!
Забороняється створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства.
Бухоблік створення й використання резервів та забезпечень
Для обліку створення й використання резервів та забезпечень призначено рахунок 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів» (Інструкція №291). На ньому ведуть узагальнення інформації про рух коштів, які за рішенням підприємства резервуються для забезпечення майбутніх витрат і платежів та включення їх до витрат поточного періоду (за винятком суми забезпечення, що включається до первісної вартості основних засобів).
За кредитом рахунку відображають нарахування забезпечень, за дебетом — їх використання.
У примітках до фінансової звітності наводять інформацію щодо кожного виду забезпечень.
Суми створених забезпечень обліковують за спеціальним рахунком 47. І визнають витратами (Д-т 23, 91, 92, 93, 94 — К-т 47).
Але є виняток: сума забезпечення, що включається до первісної вартості основних засобів відповідно до П(С)БО 7 (Д-т 151 — К-т 478).
Якщо залишився невикористаний резерв
Забезпечення використовують для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створене.
Залишок забезпечення переглядають на кожну дату балансу та за потреби коригують (збільшують або зменшують). Якщо немає ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов’язань, сума такого забезпечення підлягає списанню.
Але щодо забезпечення, яке створюється під ОЗ, правила інші. Після завершення робіт із демонтажу, переміщення об’єктів основних засобів та приведення земельної ділянки, на якій вони розташовані, до стану, придатного для подальшого використання, залишок (недостатність) забезпечення на відновлення земельних ділянок визнають іншим операційним доходом (іншими операційними витратами) (Д‑т 478 — К-т 719 (Д-т 949 — К-т 478).
Кожну таку операцію (збільшення/зменшен ня/сторнування) оформлюють бухгалтерською довідкою.
Резерв на оплату відпусток
Суму забезпечення (резерву) на виплату відпусток визначають щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми відрахувань на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (тобто це фонд оплати праці + сума нарахування ЄСВ за відповідними ставками).
Отже:
Щомісячний резерв = ЗП фактична х Коефіцієнт резерву х 1,22 (або 1,0841 щодо працівників з інвалідністю!),
Коефіцієнт резерву = планова річна сума відпусткових (за графіком відпусток на рік): плановий річний фонд оплати праці (згідно зі штатним розписом).
Докладніше про формування та використання резерву на оплату відпусток на 2024 рік ми розповіли у спецвипуску «Відпустки-2024».
Забезпечення гарантійних зобов’язань
Жодних методик розрахунків гарантійного забезпечення законодавством не визначено. Фактично на момент виникнення такого забезпечення підприємство ще не знає ані суми фактичних витрат, ані дати їх реального виникнення.
Методику розрахунку забезпечення кожне підприємство розробляє самостійно на власний розсуд.
Тобто формула розподілу таких витрат протягом року може бути будь-яка, як і запланована сума резерву (наприклад, це може бути фіксований процент від виручки з продажу товарів, на які поширюються гарантійні зобов’язання, або ж процент може залежати від типу товару й статистики звернень за гарантійними ремонтами та за заміною у минулому щодо подібних товарів).
Але в обліковій політиці потрібно чітко прописати обрану методику й послідовно дотримуватися її.
На субрахунку 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань» ведуть облік руху та залишків коштів, зарезервованих для забезпечення майбутніх витрат на проведення гарантійних ремонтів проданої продукції, на проведення ремонту предметів прокату.
За кредитом субрахунку 473 відображають нарахування (формування) резерву під забезпечення гарантійних зобов’язань у кореспонденції з рахунками відповідних видів витрат (рахунки 91 або 93 для виробників та продавців відповідно).
За дебетом субрахунку 473 фіксують використання цього резерву під час фактичного виконання гарантійних зобов’язань у кореспонденції з рахунками обліку запасів та розрахунків (рахунки 20, 22, 63, 66, 65, 68).
Докладніше про гарантійний ремонт ми розповіли у статті «Облік гарантійного ремонту» в «ДК» №34/2024.
Хто має право не створювати резерв та забезпечення?
Не створювати забезпечення наступних витрат і платежів (на оплату наступних відпусток працівникам, виконання гарантійних зобов’язань тощо) мають право мікропідприємства, а також непідприємницькі товариства (п. 7 НП(С)БО 25). Ці особи визнають витрати у періоді їх фактичного понесення, у періоді нарахування відпусткових тощо.
Решта підприємств зобов’язані створювати забезпечення та резерви!
Вплив на податок на прибуток
За нормами розділу ІІІ ПКУ виходить, що платники податку на прибуток, які не коригують фінрезультату до оподаткування, відображають створення та використання забезпечень лише за бухгалтерськими правилами.
А ті платники податку на прибуток, які коригують фінрезультат до оподаткування на податкові різниці, мають діяти у межах ст. 139 ПКУ.
За пп. 139.1.1 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшують на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат відповідно до П(С)БО та МСФЗ. Цю суму відображають у рядку 2.1.1 додатка РІ.
За пп. 139.1.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшують:
— на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат, сформованих відповідно до П(С)БО та МСФЗ. Цю суму показують у рядку 2.2.1 додатка РІ;
— на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до П(С)БО та МСФЗ Цю суму відображають у рядку 2.2.1.1 додатка РІ.
Але якщо забезпечення створюють для відшкодування майбутніх витрат, пов’язаних з оплатою відпусток, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати, то податкова різниця за ст. 139 ПКУ не застосовується.
Докладно про податкові наслідки, що виникають за створеними забезпеченнями (резервами) або в разі їх нестворення, ми розповіли у статтях «Ліквідація боржника» в «ДК» №28/2024, «Інвентаризація резервів та забезпечень-2023» у «ДК» №42/2023, «Непроведення інвентаризації резерву відпусток» у «ДК» №19/2024.