Облік гарантійного ремонту

Правові підстави гарантійного ремонту

Основними нормативними документами, що регулюють відносини між споживачами товарів, робіт і послуг та їхніми виробниками і продавцями, є ЦКУ, ГКУ, а також Закон №1023.

Отже, виробник (виконавець) зобов’язаний забезпечити технічне обслуговування та гарантійний ремонт продукції, а також її випуск і постачання для підприємств, що здійснюють технічне обслуговування та ремонт, у необхідному обсязі й асортименті запасних частин протягом усього строку її виробництва, а після зняття з виробництва — протягом строку служби, в разі відсутності такого строку — протягом десяти років (ч. 5 ст. 6 Закону №1023).

Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, наведено в додатку до Порядку №1251.

У разі виконання гарантійного ремонту гарантійний строк збільшується на час перебування продукції в ремонті (ч. 6 ст. 7 Закону №1023). Зазначений час обчислюють від дня, коли споживач звернувся з вимогою про усунення недоліків.

Гарантійним строком є строк, протягом якого виробник (продавець, виконавець або будь-яка третя особа) бере на себе зобов’язання здійснити безоплатний ремонт або замінити відповідну продукцію у зв’язку з введенням її в обіг (п. 5 ст. 1 Закону №1023).

Коли споживач пред’являє вимогу про безоплатне усунення недоліків товару, вони мають бути усунуті протягом чотирнадцяти днів з дати її пред’явлення або за згодою сторін в інший строк (ч. 9 ст. 8 Закону №1023). На письмову вимогу споживача на час ремонту йому надається (з доставкою) товар аналогічної марки (моделі, артикулу, модифікації) незалежно від моделі. Для цього продавець, виробник (підприємство, що задовольняє вимоги споживача, встановлені частиною першою цієї статті) зобов’язані створювати (мати) обмінний фонд товарів. Перелік товарів, з яких утворюється обмінний фонд, наведено в додатку 2 до Постанови №172.

За кожний день затримки виконання вимоги про надання товару аналогічної марки (моделі, артикулу, модифікації) та за кожний день затримки усунення недоліків понад установлений строк (чотирнадцять днів) споживачеві виплачується неустойка в розмірі одного відсотка вартості товару.

Якщо недоліки усуваються шляхом заміни комплектувального виробу або складової частини товару, на які встановлено гарантійні строки, гарантійний строк на новий комплектувальний виріб і складову частину обчислюють починаючи від дня видачі споживачеві товару після ремонту.

Механізм взаємодії між споживачами, виробниками технічно складних побутових товарів, продавцями, сервісними центрами під час гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни товарів визначається Порядком №1251.

Виробник (продавець) виконує гарантійні зобов’язання щодо товару, зокрема передбачені рекламою, шляхом здійснення безоплатного ремонту або заміни товару (п. 3 Порядку №1251).

Продавець (сервісний центр) приймає товар та видає споживачеві квитанцію або інший документ, в яких зазначаються найменування та адреса сервісного центру, номер, за яким товар приймається для гарантійного ремонту, найменування товару, модель, серійний номер, дата виготовлення, дата приймання товару, опис зовнішнього вигляду товару, опис заявленого недоліку, строк здійснення гарантійного ремонту, інформація про споживача, засоби зв’язку з ним та інша необхідна інформація (п. 6 Порядку №1251).

Що кажуть ЦКУ та ГКУ

Загальні норми ЦКУ, які стосуються гарантій якості, гарантійного строку проданого товару:

— ст. 675 — гарантії якості;

— ст. 676 — обчислення гарантійного строку;

— ст. 677 — строк придатності товару;

— ст. 678 — правові наслідки передання товару неналежної якості;

— ст. 679 — недоліки товару, за які відповідає продавець;

— ст. 680 — строки виявлення недоліків і пред’явлення вимоги у зв’язку з недоліками проданого товару;

— ст. 681 — позовна давність, що застосовується до вимог у зв’язку з недоліками проданого товару.

Особливості при роздрібній торгівлі — див. у ст. 708, 709 ЦКУ.

Про гарантії якості товарів, претензії у зв’язку з недоліками постачених товарів ідеться у ст. 269 ГКУ.

Бухгалтерський облік

Щодо створення забезпечення.

Забезпечення створюють для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на виконання гарантійних зобов’язань (п. 12 НП(С)БО 11).

Гарантійний резерв створюємо обовʼязково!

Якщо виробник чи продавець продає товари, щодо яких у нього виникає зобов’язання з проведення гарантійного ремонту, який додатково не оплачується покупцем, то виробник (продавець) повинен створювати забезпечення (резерв) для відшкодування майбутніх витрат з проведення такого ремонту.

Проте мікропідприємства і непідприємницькі товариства можуть не створювати забезпечення (п. 7, пп. 2 п. 2 розд. І НП(С)БО 25).

Облік руху та залишків коштів, зарезервованих для забезпечення майбутніх витрат на проведення гарантійних ремонтів проданої продукції, предметів прокату тощо, ведуть на субрахунку 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань» (Інструкція №291).

Таким чином, за загальним правилом, створювати забезпечення потрібно обов’язково, але його можуть не створювати мікропідприємства та непідприємницькі товариства. «Можуть» — це якщо вони зафіксують нестворення забезпечення у своїй обліковій політиці. Якщо ж цього не зроблять, то повинні будуть створювати забезпечення.

Як розраховувати суму забезпечення?

Суму забезпечення визначають за обліковою оцінкою ресурсів (за мінусом суми очікуваного відшкодування), необхідних для погашення відповідного зобов’язання, на дату балансу (п.  5 НП(С)БО 11).

Але яким чином розуміти цю норму і виконувати її на практиці, нормативними документами не уточнено.

На наш погляд, потрібно визначити орієнтовний обсяг продажу товарів і витрат на їх ремонт. І на підставі цих даних розрахувати суму забезпечення.

Проте конкретний порядок розрахунку й використання забезпечення кожне підприємство має встановити обліковою політикою.

Приклад 1 Розмір гарантійного забезпечення (резерву) може визначатися у відсотках від суми продажу товару. А відсоток може розраховуватися на підставі інформації про фактичні витрати на гарантійні ремонти, проведені у минулому, та за даними про фактичний обсяг продажу або на підставі очікуваних витрат й очікуваних продажів.

Якщо протягом останніх трьох років підприємство продало товари певної номенклатури, скажімо телевізори, на суму 3 млн грн, а вартість гарантійних ремонтів за цей період становить 150 000 грн, то за цими даними відсоток забезпечення при продажу телевізорів — 5% (150 000 : 3 000 000 х100).

Якщо дохід від продажу телевізорів за місяць становить 90 000 грн, то розмір забезпечення для відображення в обліку буде 4 500 грн (90 000 х 5%).

Зміна розміру створеного забезпечення.

Залишок забезпечення переглядають на кожну дату балансу та за потреби коригують (збільшують або зменшують) (п. 17 НП(С)БО 11).

Приклад 2 На кінець звітного року обсяг доходу від продажу телевізорів, за якими не закінчився гарантійний строк, 2 000 000 грн, а розмір забезпечення має становити на кінець року 100 000 грн (2 000 000 х 5%).

Розмір забезпечення за даними бухобліку — 120 000 грн. Тож потрібно зменшити розмір забезпечення на 20 000 грн (120 000 - 100 000).

На яку дату створювати забезпечення?

Забезпечення створюють на кожну дату балансу (НП(С)БО 11). Тож можна стверджувати: якщо підприємство складає тільки річну фінзвітність, забезпечення створює один раз наприкінці року. Якщо складає проміжну фінзвітність, забезпечення створює на кінець кожного кварталу.

Проте, на наш погляд, не буде помилкою створення (нарахування) забезпечення на кінець кожного місяця. Тому що саме місяць є найменшим звітним періодом з погляду бухгалтерського обліку (а не фінансової звітності).

На який рахунок витрат списувати створені забезпечення?

Витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування включають до витрат на збут, тобто списують на рахунок 93 (п. 19 НП(С)БО 16).

Крім того, згідно з п. 12 НП(С)БО 11 суми створених забезпечень визнають витратами (за винятком суми забезпечення, що включається до первісної вартості основних засобів відповідно до НП(С)БО 7).

На цій підставі можна дійти висновку, що витрати на створення забезпечення на створення гарантійних зобов’язань у всіх випадках включають до витрат на збут.

Але, приміром, в Інструкції №291 читаємо, що на рахунку 24 «Брак у виробництві» відображають витрати на гарантійний ремонт в обсязі, що перевищує норму витрат на утримання гарантійних майстерень.

Очевидно, в цій нормі йдеться про виробничі підприємства і про їхні витрати на гарантійний ремонт продукції.

З наведеного можна дійти висновку, що витрати на гарантійний ремонт в обсязі норми виробничі підприємства включають до виробничої собівартості продукції.

Саме про це читаємо в Методрекомендаціях №373, які надають рекомендації щодо визначення собівартості виробничих підприємств, де зазначено, що суми створеного забезпечення на гарантійний ремонт включають до складу виробничої собівартості:

— Д-т 23, 91 К-т 473.

І тоді подальші витрати на гарантійні ремонти здійснюють за рахунок створеного забезпечення:

— Д-т 473 К-т 20, 65, 66 тощо.

А суми витрат на гарантійний ремонт, що перевищують створене забезпечення, списують на рахунок 24 (п. 405 Методрекомендацій №373):

— Д-т 24 К-т 20, 65, 66 тощо.

Далі суми з рахунку 24 списують на винних осіб, якщо вони встановлені:

— Д-т 375 К-т 24 — на суму, яку відшкодовуватиме винна особа;

— Д-т 947 К-т 24 — на суму, яку винна особа не відшкодовуватиме.

Якщо винні особи не встановлені, то суму з рахунку 24, як наднормативні виробничі витрати, списують на собівартість реалізованої продукції (абз. 1 п. 11 НП(С)БО 16):

— Д-т 901 К-т 24.

Таким чином, облік витрат на гарантійні ремонти відрізняється у виробників продукції і торговельних підприємств.

Залишається відкритим питання, як обліковувати витрати на гарантійний ремонт виробничим підприємствам, що є мікропідприємствами і не створюють забезпечення. Включати до складу виробничої собівартості? На наш погляд, включення до виробничої собівартості має сенс лише у разі нормування витрат на ремонт і нарахування забезпечення. А якщо забезпечення не створюють, то витрати на гарантійний ремонт треба включати до витрат на збут (рах. 93). Для уникнення непорозумінь усім зацікавленим виробничим підприємствам може бути доречно звернутися по консультацію з цього питання до Мінфіну як до держоргану України, який регулює питання методології бухобліку (ч. 2 ст. 6 Закону про бухоблік).

Коригування нарахованого резерву.

Коригування резерву відображають проведеннями:

— Д-т 473 К-т 719 (зменшення) або

— Д-т 93 (торговельні підприємства), 23, 91 (виробничі) К-т 473 (збільшення).

Позабалансовий облік товарів, прийнятих на ремонт.

Отримані на ремонт товари на балансі підприємства, яке їх отримало, не відображають, адже право власності на них підприємству не належить. Правильно відображати на позабалансовому рахунку. На наш погляд, для цього призначено субрахунок 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні».

Якщо торговельне підприємство отримало товар, який ремонтує не власними силами, а передає його на ремонт виробникові, то такий товар відображається на позабалансовому субрахунку як торговельного підприємства, так і виробника.

Приклад 3 Торговельне підприємство отримало від покупця для виконання гарантійного ремонту пральну машину вартістю 8 000 грн. Машина передана виробникові для ремонту.

Виробник поточного місяця нарахував забезпечення для гарантійного ремонту в розмірі 20 000 грн.

Витрати на гарантійний ремонт пральної машини становили 2 000 грн (зарплата з нарахуваннями працівників, вартість запчастин, загальновиробничі витрати).

Відремонтована машина повернена торговельному підприємству, а останнє повернуло її покупцю.

Бухгалтерський облік наведено в таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський облік гарантійного ремонту виробником

Оподаткування

Податок на прибуток.

Платники податку на прибуток, які коригують фінрезультат до оподаткування на податкові різниці, у разі нарахування забезпечення на виконання гарантійного ремонту застосовують різниці за п. 139.1 ПКУ:

— на суму нарахованого забезпечення (Д-т 93, 23, 91 К-т 473) фінрезультат до оподаткування збільшують. У додатку РІ до декларації таке збільшення відображають у рядку 2.1.1;

— на суму використаного забезпечення (Д‑т 473 К-т 20, 65, 66, 91 тощо) фінрезультат до оподаткування зменшують. У додатку РІ заповнюють рядок 2.2.1;

— на суму коригування забезпечення, на яку збільшують фінрезультат до оподаткування (Д‑т 473 К-т 719), фінрезультат до оподаткування зменшують. У додатку РІ заповнюють рядок 2.2.1.1.

Якщо підприємство не створює забезпечення, то податкових різниць не буде. Те саме стосується витрат на ремонт, які перевищують створене забезпечення, — податкових різниць для таких витрат також не буде.

Податок на додану вартість.

Гляньмо на ситуацію, яка розглядалася в ІПК №2574/ІПК/99-00-21-03-02-06.

Отже, ТОВ, платник ПДВ, виробник продукції бере на себе гарантійні зобов’язання перед покупцями щодо проданої продукції власного виробництва впродовж гарантійного терміну та здійснює повне гарантійне обслуговування, зокрема заміну зношених частин на запасні. Вартість гарантійного ремонту (надання послуг або заміна запасних частин) є складовою ціни на товар (продукцію власного виробництва) та включена до договірної вартості товару (згідно з наказом про облікову політику підприємства та договорами постачання). Тобто фактично вартість гарантійного ремонту оплачується в ціні продажу продукції.

Виробник запитує: чи нараховувати ПДВ на вартість наданих послуг ремонту?

ДПС відповідає: якщо вартість товарно-матеріальних цінностей (запчастин, матеріалів, комплектуючих), послуг із проведення гарантійного ремонту товарів (обладнання) або заміни запасних частин включається до складу вартості самостійно виготовлених товариством товарів (обладнання), операції з постачання яких є об’єктом оподаткування ПДВ та підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за відповідною ставкою податку, збільшуючи при цьому базу оподаткування ПДВ, то такі товари/послуги вважатимуться використаними в оподатковуваних ПДВ операціях.

І тоді передача товарно-матеріальних цінностей (запчастин, матеріалів, комплектуючих) та надання послуг із гарантійного ремонту товарів (обладнання) або заміни запасних частин не розглядатимуться як окремі операції з постачання товарів/послуг (зокрема на безоплатній основі), які є об’єктом оподаткування ПДВ, і, відповідно, обов’язку щодо додаткового нарахування податкових зобов’язань з ПДВ на вартість таких товарів/послуг у товариства не виникатиме.

Ми повністю згодні з таким обґрунтуванням, що його надала податкова служба. Виконання гарантійного ремонту немає підстав вважати безоплатно наданими послугами, адже виконання таких ремонтів враховується в ціні продажу продукції. Тобто такі ремонти вже оплачені в ціні продажу. А тому ПДВ при виконанні таких ремонтів не нараховують.

Подібний висновок наведено і в ІПК №1033/6/99-00-07-03-02-06/ІПК. Додатково у цій ІПК зазначено, що на вартість товарів, послуг, використаних для ремонту, компенсуюче ПДВ за п. 198.5 ПКУ не нараховують.

Нормативна база

• Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
• Закон №1023 — Закон України від 12.05.1991 №1023-XII «Про захист прав споживачів».
• Інструкція №291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.1999 №291.
• ІПК №2574/ІПК/99-00-21-03-02-06 — ІПК ДПСУ від 30.06.2021 №2574/ІПК/99-00-21-03-02-06.
• ІПК №1033/6/99-00-07-03-02-06/ІПК — ІПК ДПСУ від 13.03.2020 №1033/6/99-00-07-03-02-06/ІПК.
• Методрекомендації №373 — Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) в промисловості, затверджені наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 №373.
• Порядок №1251 — Порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни технічно складних побутових товарів, затверджений постановою КМУ від 28.11.2023 №1251.
• Постанова №172 — Постанова КМУ від 19.03.1994 №172 «Про реалізацію окремих положень Закону України «Про захист прав споживачів».