Загальні правила
Виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнають зобов’язанням через створення забезпечення у звітному періоді (п. 7 НП(С)БО 26). Тож якщо резерв відпусток створювався, то одночасно у роботодавця виникав обов’язок проводити його інвентаризацію.
За загальним правилом, залишок забезпечення переглядають на кожну дату балансу і за потреби коригують (п. 17 НП(С)БО 11), тобто зменшують або збільшують. Тож, якщо ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов’язань немає (у випадку відпусткових зменшується кількість днів відпусток, які підлягають оплаті у майбутньому), суму забезпечення зменшують, користуючись методом «сторно», та роблять проведення: Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 471. Рахунок дебету обирають залежно від того, де працюють працівники.
Якщо виявиться, що резерву для покриття майбутніх відпусток забракло, — його донараховують проведенням: Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 471. Причиною коригування може стати зміна показників, які використовуються при нарахуванні резерву: зміна планових показників оплати праці, кількості працівників, збільшення тривалості відпусток тощо.
У періоді меж датами балансу суму резерву не коригують (якщо тільки не виявлено помилку при його нарахуванні). Якщо резерву у цьому періоді не вистачає, то витрати на оплату відпусток визнаються за тими ж рахунками, за якими списуються витрати на створення такого резерву (Д-т 23, 91 — 94 К-т 661).
Під час річної інвентаризації резерву залишок забезпечення на виплату відпусток станом на кінець звітного року визначають за розрахунком, який ґрунтується на кількості днів невикористаної працівниками щорічної відпустки та середньоденної оплати праці працівників.
Нагадаємо!
Причиною коригування може бути зміна річних планових показників фонду оплати праці, кількості працівників або, як в описаному випадку, планової суми на оплату відпусток через збільшення тривалості таких відпусток тощо. Таким чином, вважаємо, що у разі крайньої потреби підприємство може змінити плановий показник оплати відпусток у зв’язку з воєнним станом.
Відкоригувати резерв можна у два способи:
— складний (ним користуватися під час річної інвентаризації) — на дату балансу визначити кількість не використаних днів відпустки кожним працівником станом на кінець звітного періоду й помножити отриманий результат на середньоденну зарплату (визначену за Порядком №100) з урахуванням нарахованого ЄСВ;
— простий — скориставшись абз. 2 п. 13 НП(С)БО 11, де зазначено, що сума забезпечення на виплату відпусток визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми відрахувань на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, — здійснити квартальне коригування. Тобто скоригований квартальний резерв визначити таким чином: зарплату за квартал помножити на коефіцієнт нарахування ЄСВ (це 100% х ставку ЄСВ (22% та 8,41%) : 100%) та помножити на коефіцієнт резервування (це планова сума відпусткових, поділена на плановий фонд оплати праці).
Наслідки непроведення інвентаризації
Наслідками непроведення інвентаризації у разі, якщо суму резерву відпусток було визначено неправильно, може бути завищення або заниження об’єкта оподаткування податком на прибуток через:
— помилки у визначенні суми резерву;
— зайве або недостатнє включення до складу витрат суми відпусткових, нарахованих у звітному періоді.
Утім, такого ризику не було б, якби інвентаризацію проводили вчасно. Створення резерву та вчасна його інвентаризація (коригування) сприяє рівномірному розподілу витрат, бо може статися так, що вчасно не проведена інвентаризація резерву в одному періоді призведе до завищення витрат в іншому.
Отже, якщо підприємство визнає витрати у звітному періоді як такі, які не покривають визначеного раніше резерву відпусток (тобто не через від’ємне сальдо рахунку 47 (його не може бути в обліку), а через пряме визнання витрат: Д‑т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 661, то є ризик зауважень під час перевірки, і податківці вимагатимуть правильного розподілу витрат між звітними періодами. Адже при вчасному проведенні інвентаризації така сума витрат була б відображена на підставі акта інвентаризації у минулих звітних періодах. Звісно, простежити це буде складно, але все-таки можливо.
Тому, аби уникнути ризику зауважень від ДПС, радимо перерахувати резерв станом на 01.01.2024 та виправити його суму на підставі бухдовідки (Д-т 441 К-т 471), адже непроведення інвентаризації та неправильне відображення резерву є помилкою в обліку.
Це були наслідки того, що підприємство неправильно визначило об’єкт оподаткування податком на прибуток у певних звітних періодах.
З огляду на це доцільніше було провести інвентаризацію резерву відпусток і на кінець І кварталу 2024 року, щоб підтвердити показники фінзвітності за І квартал 2024 р. (це якщо підприємство має квартальний звітний період з податку на прибуток). Але така інвентаризація не матиме статусу обов’язкової річної, хоча теж проводитиметься на підставі наказу керівника в загальному порядку.
Відповідальність
Власне за непроведення річної інвентаризації податкових фінансових санкцій не передбачено. Але якщо під часи визначення фінрезультату будуть використані недостовірні дані і не будуть виправлені інші помилки, то може настати відповідальність за недоплату податку на прибуток (в 2023 році виникла переплата за рахунок не створеного на потрібну суму резерву, а в 2024 році підприємству загрожує заниження суми податку за рахунок витрат на оплату відпусток за 2023 рік, визнаних у 2024 році).
За сам факт непроведення інвентаризації передбачено адмінвідповідальність за порушення порядку ведення бухобліку згідно зі ст. 164-2 КУпАП у вигляді адмінштрафу. Але вона стосується далеко не всіх.
Адміністративні санкції за цією статтею накладають органи держфінконтролю. Вони контролюють достовірність бухобліку в міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов’язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб’єктах господарювання державного сектору економіки, зокрема суб’єктах господарювання, у статутному капіталі яких 50 і більше відсотків акцій (часток) належить суб’єктам господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, що перевіряється) державне чи комунальне майно (ст. 234-1 КУпАП, ст. 2 Закону про держфінконтроль). Тож небюджетним підприємствам, які не згадані у ст. 2 Закону про держфінконтроль, відповідальність за ст. 164-2 КУпАП не загрожує.
Нормативна база
- КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.1984 №8073-X.
- Закон про держфінконтроль — Закон України від 26.01.1993 №2939-XII «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні».
- Порядок №100 — Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.1995 №100.