Думка податкової служби незмінна вже більше ніж 10 років і висловлюється у багатьох консультаціях. Стосовно єдинників І — ІІІ груп вона фіскальна: доходи від курсових різниць та купівлі-продажу валюти ДПС бажає бачити в оподатковуваному ЄП доході, а от збитки — бачити не бажає (і зменшувати на них оподатковуваний дохід теж).
Особливо виразно така позиція проявляється щодо юросіб, які перебувають у 3-й групі платників ЄП. Які зобов’язані вести бухоблік й у яких виявити доходи від операцій з валютою дуже просто. Про таких ЮО сьогодні й поговоримо.
Додатні курсові різниці
Почнемо з чинної відповіді ДПС на запитання в ЗІР (підкатегорія консультації 108.01.02): «Чи включаються до доходу ЮО — платника ЄП третьої групи курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти?».
ДПС вважає, що так, додатне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти включається до складу оподатковуваного доходу платника ЄП групи 3.
Ланцюг обґрунтування податкової служби наведемо в коротких тезах:
1) дохід платника ЄП групи 3 включає всі види доходів у грошовій, матеріальній та нематеріальній формах (пп. 2 п. 292.1 ПКУ);
2) юрособи — платники ЄП групи 3 використовують спрощений бухгалтерський облік (абз. 5 п. 296.1 ПКУ);
3) методика спрощеного обліку затверджується центральним органом виконавчої влади (абз. 3 п. 44.2 ПКУ);
4) НП(С)БО 25 визначає форми фінансової звітності для мікро- та малих підприємств;
5) критерії належності до категорій підприємств визначені ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік;
6) облік операцій з іноземною валютою ведеться згідно з НП(С)БО 21;
7) курсова різниця — це різниця в оцінках іноземної валюти при різних курсах (п. 4 НП(С)БО 21);
8) монетарні статті в іноземній валюті відображаються за курсом на дату балансу (пп. «а» п. 7 НП(С)БО 21);
9) курсові різниці визначаються на дату балансу або на дату здійснення операції (абз. 1 п. 8 НП(С)БО 21);
10) підприємство може перераховувати залишки за монетарними статтями в іноземній валюті на кінець дня (абз. 1 п. 8 НП(С)БО 21).
Але далі ДПС робить такий висновок:
— додатне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти включається до складу доходу юрособи — платника ЄП групи 3;
— від’ємне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти не зменшує базу оподаткування ЄП.
Позиція редакції
Ми досить давно не згодні з таким обґрунтуванням податкової служби, і ось чому.
Доходи, які включаються до складу оподатковуваного доходу юрособи — платника ЄП групи 3, наведені у пп. 2 п. 292.1 і п. 292.3 ПКУ.
Доходом юрособи — платника ЄП групи 3 є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юрособи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду:
1) у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій);
2) у матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.
Тобто оподатковуваний дохід може бути або у грошовій формі, або у негрошовій.
Причому виключний перелік негрошових доходів наведено у п. 292.3 ПКУ:
— безоплатно отримані протягом звітного періоду товари (роботи, послуги);
— сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності (для платника ЄП, який є платником ПДВ);
— вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), за які отримано попередню оплату (аванс) у період сплати інших податків і зборів, визначених ПКУ. Крім того, особливості визначення доходів для різних ситуацій подано у підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ.
Водночас у п. 292.11 ПКУ наведено доходи, які не включаються до складу оподатковуваного доходу (див. таблицю).
Таблиця
Доходи, які не включаються до складу оподатковуваного доходу платника ЄП групи 3
| № з/п |
Доходи, які не включаються до складу оподатковуваного доходу |
| 1 | суми податку на додану вартість |
| 2 | суми коштів, отриманих за внутрішніми розрахунками між структурними підрозділами платника єдиного податку |
| 3 | суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів |
| 4 | суми коштів цільового призначення, що надійшли від Пенсійного фонду та інших фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування з бюджетів або державних цільових фондів, у тому числі у межах державних або місцевих програм |
| 5 | суми коштів (аванс, передоплата), що повертаються покупцю товару (робіт, послуг) — платнику єдиного податку та/або повертаються платником єдиного податку покупцю товару (робіт, послуг), якщо таке повернення відбувається внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів |
| 6 | суми коштів, що надійшли як оплата товарів (робіт, послуг), реалізованих у період сплати інших податків і зборів, установлених цим Кодексом, вартість яких була включена до доходу юрособи при обчисленні податку на прибуток підприємств або загального оподатковуваного доходу фізособи-підприємця |
| 7 | суми податку на додану вартість, що надійшли у вартості товарів (виконаних робіт, наданих послуг), відвантажених (поставлених) у період сплати інших податків і зборів, установлених цим Кодексом |
| 8 | суми коштів та вартість майна, внесені засновниками або учасниками платника єдиного податку до статутного капіталу такого платника |
| 9 | суми коштів у частині надміру сплачених податків і зборів, установлених ПКУ, та суми єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, що повертаються платникові єдиного податку з бюджетів або державних цільових фондів |
| 10 | дивіденди, отримані платником єдиного податку — юрособою від інших платників податків, оподатковані у порядку, визначеному цим Кодексом |
| 11 | безоплатно надані (передані) особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров’я, лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них, на користь суб’єктів господарювання, які мають ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров’я, за умови якщо: 1) такі товари на день укладення договору про їх закупівлю були включені до Переліку лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них, що закуповуються за кошти державного бюджету для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров’я, затвердженого Кабінетом Міністрів України, та 2) такі товари були придбані особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров’я, за кошти державного бюджету, передбачені для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров’я або за кошти грантів (субгрантів) для виконання програм Глобального фонду для боротьби зі СНІДом, туберкульозом та малярією в Україні відповідно до закону. (У разі нецільового використання лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них платник податку зобов’язаний збільшити податкові зобов’язання за наслідками податкового періоду, на який припадає таке порушення, на суму єдиного податку за ставкою, передбаченою п. 293.5 ПКУ) |
| 12 | суми коштів та вартість майна, отриманих платником податку — юрособою у вигляді бюджетного гранту, за умови його цільового використання. (У разі нецільового використання наданого бюджетного гранту платник податку — юрособа зобов’язаний збільшити податкові зобов’язання за наслідками податкового періоду, на який припадає таке порушення, на суму єдиного податку за ставкою, передбаченою п. 293.5 ПКУ) |
| 13 | пасивні доходи у вигляді процентів, нарахованих на залишок коштів на рахунку платника єдиного податку третьої групи — електронного резидента (е-резидента) у банку, отримані таким платником податку |
Чому ми наводимо це так детально? А тому, що з наведеного вище випливає, яким чином потрібно з’ясовувати, чи включається певний дохід до складу оподатковуваного доходу «єдинника»!
Тобто за ПКУ «єдинник» має діяти за простим алгоритмом:
1) він дивиться, чи є відповідний дохід таким, що отриманий у грошовій формі чи в негрошовій формі, визначеній п. 292.3 ПКУ;
2) якщо дохід відповідає визначеній формі, дивимося далі, чи він, бува, не є таким, що не включається до складу оподатковуваного доходу (див. таблицю);
3) якщо є у переліку неоподатковуваних доходів, то дохід не оподатковується;
4) якщо ж у переліку неоподатковуваних доходів (наведених у таблиці) його немає, то дохід є оподатковуваним.
Відповідає класифікація доходів і тому, як установлена дата визнання оподатковуваного доходу (див. п. 292.6 ПКУ):
— дата надходження коштів платникові ЄП у грошовій (готівковій або безготівковій) формі;
— дата підписання платником ЄП акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг);
— дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності (для платника ЄП групи 3, який є платником ПДВ);
— дата відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів, визначених ПКУ.
Як бачимо, про дату розрахунку курсових різниць у цьому переліку ані слова.
Взагалі про валюту щодо платників ЄП у ПКУ сказано досить мало. А саме, що дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривні за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим НБУ на дату отримання такого доходу (п. 292.5 ПКУ). І все!
Якщо дотримуватися логіки податкової служби, то оподатковуваним доходом буде все, що відображено у бухгалтерському обліку в складі доходів. Але ПКУ такої норми для «єдинників» не містить!
Доходи визначаються виключно на підставі наведених нами вище норм ПКУ — пп. 2 п. 292.1 і п. 292.3 ПКУ. Іншого порядку визначення доходів у ПКУ не встановлено.
Доходи, які не включаються до складу оподатковуваних ЄП, наведені у п. 292.11 ПКУ. І от саме для них порядок їх визначення на підставі даних бухобліку регулюється тими нормами, які наводила податкова служба.
Тобто спершу треба окреслити коло оподатковуваних доходів, а вже потім установити суму таких доходів за даними бухобліку. А не навпаки, віднести до складу оподатковуваних ЄП всі доходи, які відображені у бухгалтерському обліку, як це зробила ДПСУ.
Те саме стосується і дати визнання «валютно-курсового» доходу. В ПКУ недарма вона не прописана. Бо авторам закону не спало на думку, що хтось із «єдинників» визнаватиме такий дохід. «Валютна» норма щодо дати прописана тільки стосовно виручки, отриманої в інвалюті. Але у ПКУ немає норм, за якими кошти чи заборгованість в іноземній валюті потрібно додатково перераховувати за курсом НБУ на якісь інші дати — це суто бухгалтерська вимога.
Уже не кажучи про те, що курс валют може не тільки збільшуватися, а й зменшуватися. Тому, чи отримає ЮО на ЄП реальний дохід від коливання валют, — це абсолютно не факт.
Які рішення ухвалює суд
Судової практики з цього питання небагато, але вона містить і рішення на користь платників податків. Візьмімо, наприклад, рішення Харківського окружного адмінсуду від 09.10.2018 у справі №820/3681/18:
У цьому судовому рішенні зазначено:
— курсова різниця не підпадає під визначення доходу платника ЄП групи 3, бо не є доходом, отриманим у грошовій формі, адже вона фактично не надходить на рахунок платника податків;
— курсову різницю не можна вважати доходом, отриманим у нематеріальній формі, бо особливості формування такого доходу передбачені п. 292.3 ПКУ;
— при перерахунку монетарних рахунків на дату балансу, тобто при визначенні курсової різниці, фактично на рахунок платника на спрощеній системі оподаткування гроші не надходять. І тоді платник податків також не отримує безоплатних товарів.
На цій підставі суд дійшов висновку, що положеннями ПКУ курсову різницю до доходу платника ЄП групи 3 не віднесено, а тому зазначена вище додатна курсова різниця оподаткуванню відповідно до норм ст. 292 ПКУ єдиним податком не підлягає.
З наведеного вище випливає, що законних підстав для оподаткування курсових різниць немає.
Але податкова служба вважає інакше. Тому, якщо платник не бажає вступати в можливі спори з податківцями з цього питання, може бути доречно оподатковувати курсові різниці. Усім іншим варто бути готовими обстоювати свою правоту, навіть у суді. Аргументи для обстоювання своєї правоти ми навели.
Дохід від продажу іноземної валюти
У ЗІР є чинна відповідь на запитання (підкатегорія консультації 108.01.02): «Чи виникає дохід у ЮО — платника ЄП третьої групи від продажу іноземної валюти, отриманої від здійснення операцій з експорту товарів, робіт, послуг?».
ДПС відповідає таким чином:
— якщо іноземна валюта, що надійшла на валютний рахунок платника єдиного податку від операції з експорту товарів (робіт, послуг), продається до дати звітного балансу (протягом одного кварталу), то у складі доходу враховується тільки додатна різниця між доходом, отриманим від продажу цієї валюти, та доходом, отриманим від перерахунку такої іноземної валюти в гривні на дату її надходження на валютний рахунок;
— якщо іноземна валюта, що надійшла на валютний рахунок платника єдиного податку від операції з експорту товарів (робіт, послуг), до кінця кварталу (до дати звітного балансу) обліковується на рахунку, то на дату закінчення звітного кварталу платник має здійснити перерахунок такої іноземної валюти відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку з відповідним урахуванням у складі доходу тільки додатної різниці від такого перерахунку;
— у разі продажу іноземної валюти після дати звітного балансу в складі доходу враховується тільки додатна різниця між доходом, отриманим від продажу цієї валюти, та доходом, отриманим від перерахунку такої іноземної валюти у гривні на дату закінчення попереднього звітного кварталу.
Зверніть увагу! Обґрунтування такого висновку таке саме, як і щодо курсової різниці. І так само з цього обґрунтування не випливає висновок, який зробила податкова служба. Ніде у ПКУ нічого подібного немає.
Наша порада в цьому разі така сама, як і щодо курсових різниць. Або оподатковувати додатну різницю, як того хоче податкова служба. Або ж не оподатковувати, бо це не передбачено ПКУ, і бути готовим обстоювати свою правоту, навіть у суді. Аргументи для обстоювання своєї правоти ми навели.
Про курсові різниці ФОПа на ЄП
На противагу платникам ЄП — юрособам, ФОПам пощастило більше.
Згідно з численними консультаціями податкової служби, додатні курсові різниці, а також доходи від продажу іноземної валюти не включаються до складу оподатковуваного доходу ФОПа на ЄП. Обґрунтування досить просте — це не передбачено нормами ПКУ (див., приміром, ІПК ДПСУ від 22.04.2024 №2224/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, від 19.03.2024 №1474/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, від 04.03.2024 №1105/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК).
Водночас ДПС зазначила: всі вартісні показники, що включаються до доходу ФОПа — платника ЄП, відображаються у національній валюті України. При цьому показники, виражені в іноземній валюті, перераховуються у гривні за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим НБУ на дату отримання такого доходу.
Тобто якщо на дату отримання доходу визначили дохід в іноземній валюті, повністю відповідно до ПКУ, то надалі перераховувати доходи не потрібно, бо це не передбачено ПКУ. Тож ДПС застосувала ту саму логіку, якою ми обґрунтовували відсутність доходу для платників ЄП — юросіб.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.1999 №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- НП(С)БО 21 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» від 10.08.2000 №193.