Види дебіторської заборгованості
Грошова.
Виникає, коли підприємство відвантажило товари, надало послуги, виконало роботи, надало поворотну фінансову допомогу і дебітор зобов’язаний погасити заборгованість коштами.
Як правило, у бухгалтерському обліку таку заборгованість обліковують за дебетом рахунків 36, 377 тощо.
Товарна.
Виникає, коли підприємство здійснило передоплату і має отримати товари, роботи чи послуги.
Таку заборгованість обліковують за дебетом субрахунку 371.
Річна інвентаризація дебіторської заборгованості
Інвентаризацію перед складанням річної фінансової звітності проводять до дати балансу в період трьох місяців для дебіторської та кредиторської заборгованості (п. 10 розд. І Положення №879).
Таким чином, у період з жовтня до грудня кожного року підприємство зобов’язане проводити інвентаризацію, серед іншого й дебіторської заборгованості.
Під час інвентаризації підприємства-кредитори мають передати всім дебіторам виписки з аналітичних рахунків про їхню заборгованість, які пред’являються інвентаризаційній комісії (робочій інвентаризаційній комісії) для підтвердження реальності заборгованості (пп. 7.2 розд. ІІІ Положення №879).
Підприємства-дебітори мають підтвердити заборгованість або заявити заперечення. В окремих випадках, коли до кінця звітного періоду розбіжності не усунені або залишилися нез’ясованими, розрахунки з дебіторами та кредиторами відображаються кожною стороною в сумах, що випливають із записів у бухгалтерському обліку і визнаються нею правильними.
Як кредитор може дізнатися про ліквідацію боржника
Запис про припинення діяльності боржника, дату та підставу такого припинення можна знайти в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань (ЄДР).
Наприклад, можна надіслати безкоштовний запит до ЄДР на сайті Мін’юсту. Водночас доступ до реєстру є і на інших онлайн-сервісах.
Кредитор може періодично звертатися до цього реєстру, щоб мати актуальну інформацію про своїх боржників.
У будь-якому разі щонайменше раз на рік перед складанням річної фінансової звітності підприємство має проводити інвентаризацію активів і зобов’язань (див. ст. 10 Закону про бухоблік).
За нормами Положення №879 немає обов’язку з’ясовувати інформацію про дебітора в ЄДР. Є обов’язок надіслати дебітору виписку про заборгованість, а дебітор має підтвердити її або заявити заперечення. Але якщо дебітор не надає підтвердження, комісія може подивитися інформацію про нього в ЄДР.
Якщо згідно з даними ЄДР дебітора ліквідовано, це є підставою для списання заборгованості з балансу. Виписку з ЄДР можна долучити до протоколу засідання інвентаризаційної комісії. У протоколі пишуть пропозиції комісії, в цій ситуації — про списання заборгованості з балансу.
Протокол інвентаризаційної комісії затверджується керівником підприємства протягом 5 робочих днів після завершення інвентаризації (п. 2 розд. ІV Положення №879).
Результати інвентаризації на підставі затвердженого протоколу інвентаризаційної комісії відображають у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності того звітного періоду, в якому інвентаризацію закінчено (п. 2 розд. ІV Положення №879).
Податок на додану вартість
Щодо грошової дебіторської заборгованості.
Підприємство відвантажило товари, надало послуги чи виконало роботи, за правилом першої події згідно з п. 187.1 ПКУ нарахувало ПЗ з ПДВ.
Отже, якщо заборгованість списують з балансу, підстав для коригування ПДВ немає, тому що операція постачання мала місце.
А якщо ПДВ нараховують за касовим методом?
Касовий метод для потреб оподаткування згідно з розд. V ПКУ — це метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов’язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку в банку / небанківському надавачі платіжних послуг, на електронний гаманець у емітента електронних грошей та/або на рахунки в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, до каси платника податків, або дата отримання інших видів компенсацій вартості постачених (чи тих, що підлягають постачанню) ним товарів (послуг) тощо (пп. 14.1.266 ПКУ).
На цій підставі ДПС консультує, що списання дебіторської заборгованості з метою оподаткування ПДВ вважається іншим видом компенсації вартості постачених товарів (послуг), а тому платник податку, який застосовує касовий метод визначення податкових зобов’язань, на дату списання дебіторської заборгованості за постачені та не оплачені товари (послуги) повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за операцією з постачання таких товарів (послуг).
Отже, виходячи з висновку ДПС, на дату списання дебіторської заборгованості слід нарахувати ПЗ з ПДВ.
На наш погляд, списання заборгованості ніяк не може бути отриманням інших видів компенсації. Тому законних підстав для нарахування ПДВ тут немає. Таку саму думку читаємо, приміром, в Ухвалі вищого адмінсуду від 10.08.2016 у справі №№813/2128/15 (876/9260/15).
Зокрема, суд зазначив, що «…умовою визнання податкових зобов’язань з ПДВ у податковому обліку платника, який використовує касовий метод, є одержання коштів або іншого виду компенсації за поставлений товар. Списання ж дебіторської заборгованості у зв’язку з неможливістю її стягнення не може бути розцінено як отримання постачальником відповідної компенсації; адже у такому разі платник анулює заборгованість контрагента, фактично одержуючи збиток».
Щодо товарної дебіторської заборгованості.
Якщо підприємство здійснило передоплату товарів, робіт, послуг, відобразило ПК на підставі ПН постачальника, але так і не отримало цих товарів, робіт, послуг, то при списанні заборгованості потрібно відкоригувати відображений ПК. Тому що фактично операція постачання перестає існувати, а отже, підстав для ПК немає.
Якщо ПК сформовано на підставі ПН, виписаної після 01.07.2015, то ПК коригують через нарахування компенсуючого ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ (див. ІПК ДФСУ від 16.10.2018 №4438/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Якщо ПК сформовано на підставі ПН, виписаної до 01.07.2015, то ПК коригують таким чином (див. ІПК ДПСУ від 22.04.2024 №2272/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК):
— у податковій декларації з ПДВ за звітний (податковий) період, в якому списують дебіторську заборгованість, кредитор повинен відкоригувати суму ПК, сформованого при сплаті авансу;
— зменшення ПК здійснюють на підставі бухгалтерської довідки та відображають зі знаком «-» у рядку 14 декларації та у відповідних графах 4, 5 — 7 (залежно від ставки податку, за якою нараховували ПДВ під час придбання товарів/послуг) таблиці 2.2 додатка 1 до декларації.
На яку дату коригувати ПДВ — на дату ліквідації дебітора чи на дату списання заборгованості з балансу?
Прямої відповіді ПКУ не містить. Але у всіх консультаціях податкової служби є дата списання заборгованості. Очевидно, що таку дату називають за аналогією до правила, за яким виникає ПЗ з ПДВ, згідно з п. 187.1 ПКУ — на дату отримання оплати чи дату відвантаження товарів (надання послуг), залежно від того, яка з цих дат настала першою. Тобто дата списання є датою госпоперації, а тому на дату госпоперації і потрібно відкоригувати ПДВ.
На наш погляд, дата списання має відповідати даті документа, на підставі якого роблять списання. Наприклад, якщо це протокол інвентаризаційної комісії, то, на наш погляд, датою списання буде дата протоколу.
Утім, така відповідь не є беззаперечною. Можна також стверджувати, що такою датою має бути виключно дата ліквідації дебітора. Адже саме на таку дату кредитор остаточно втрачає право отримати погашення дебіторської заборгованості.
Водночас у переважній більшості випадків кредитор не має можливості своєчасно дізнатися про ліквідацію боржника. А от якщо через певний час (місяць, пів року, рік, два тощо) така подія стає йому відома, то заборгованість і списується. Щоправда, між датою, коли дебітор ліквідується, і датою, коли про це дізнається кредитор, можуть минути навіть роки. Наскільки доречно буде в такій ситуації коригувати ПДВ саме на дату списання заборгованості?
Ми вище вже наголосили, що прямої відповіді на це запитання ПКУ не містить. Є всього лишень думка податкової служби, висловлена в багатьох консультаціях. І її, як правило, й дотримуються на практиці.
Для уникнення непорозумінь із податковими органами може бути доречно отримати індивідуальну податкову консультацію.
Бухгалтерський облік
Безнадійна дебіторська заборгованість — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є впевненість у її неповерненні боржником або за якою минув строк позовної давності (п. 4 НП(С)БО 10).
Відповідно до п. 11 НП(С)БО 10:
— безнадійну дебіторську заборгованість вилучають з активів з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійну дебіторську заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги списують з активів на інші операційні витрати;
— поточну дебіторську заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списують з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.
Відповідно до пп. 2 п. 2, п. 7 розд. І НП(С)БО 25 мікропідприємства і непідприємницькі товариства поточну дебіторську заборгованість можуть включати до підсумку балансу за її фактичною сумою. Це означає, що вони можуть не нараховувати резерву сумнівних боргів. Але щоб скористатися таким правом, підприємство має записати до своєї облікової політики про ненарахування резерву і включення поточної дебіторської заборгованості до підсумку балансу за її фактичною сумою.
Якщо підприємству стало відомо про ліквідацію боржника, воно може бути впевнене, що дебіторська заборгованість не буде повернена боржником. А тому встановлення такого факту на підставі, наприклад, інвентаризації, є підставою для списання заборгованості:
— Д-т 38 К-т 36, 37 — на суму списаної заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів;
— Д-т 944 К-т 36, 37 — на суму списаної заборгованості, яка перевищує нарахований резерв сумнівних боргів, або якщо резерв не створювався.
Водночас згідно з Інструкцією №291:
— суму списаної дебіторської заборгованості обліковують на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» протягом не менше ніж трьох років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у разі зміни майнового становища боржника;
— дебіторську заборгованість остаточно списують із субрахунку 071 після надходження суми у порядку відшкодування з одночасними записами за дебетом рахунків 30 «Готівка», 31 «Рахунки в банках» чи інших рахунків обліку активів і кредитом субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів» або у зв’язку із закінченням строку обліку такої заборгованості.
Але в описаній нами ситуації, коли заборгованість списують унаслідок ліквідації боржника, на наш погляд, списану заборгованість не потрібно обліковувати на позабалансовому субрахунку 071, тому що боржника вже ліквідовано і зміни його майнового становища не очікується.
Якщо підприємство застосовує касовий метод, нарахування ПДВ на дату списання заборгованості відображають проведенням:
— Д-т 643 К-т 641.
Якщо ж підприємство вирішило не нараховувати ПДВ, кредиторську заборгованість на рахунку 643 списують проведенням:
— Д-т 643 К-т 719.
Коригування ПК за товарною дебіторською заборгованістю відображають проведенням:
— Д-т 644 К-т 641 — нарахування ПДВ за п. 198.5 ПКУ;
— Д-т 641 К-т 644 — способом сторно, коригування (зменшення) ПК, якщо ПН виписана датою до 01.07.2015.
Приклад На балансі підприємства на субрахунку 361 значиться дебіторська заборгованість за відвантаженими товарами на суму 12 000 грн. Резерву сумнівної заборгованості не створювали.
Підприємство дізналося про ліквідацію боржника і відсутність імовірності того, що заборгованість буде погашена. Тому ухвалило рішення списати заборгованість з балансу.
Таблиця
Облік списання безнадійної дебіторської заборгованості
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума | |
| Д-т | К-т | |||
| 1 | Списання заборгованості | 944 | 361 | 12 000 |
Податок на прибуток
Якщо підприємство — кредитор — платник податку на прибуток коригує фінрезультат до оподаткування на податкові різниці, встановлені розділом ІІІ ПКУ, то при списанні безнадійної дебіторської заборгованості застосовуватиме різниці, наведені у п. 138.2 ПКУ.
Згідно з пп. 139.2.1 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується:
— на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
— на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.
Згідно з пп. 139.2.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується:
— на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
— на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), що відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ.
Увага: норми пп. 139.2.2 ПКУ не застосовуються державними унітарними підприємствами та господарськими товариствами, у статутному капіталі яких більше ніж 50 відсотків акцій (часток) належать державі, облікова політика яких щодо визначення методів обчислення величини резерву сумнівних боргів та способу визначення коефіцієнта сумнівності не погоджена з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до законодавства.
Поняття безнадійної заборгованості, яке використовується для потреб ПКУ, наведено у пп. 14.1.11 ПКУ. До такої заборгованості належить, серед іншого, заборгованість суб’єктів господарювання, припинених як юрособи у зв’язку з їх ліквідацією (див. пп. «з»).
Отже, за умовами прикладу 2 фінрезультат до оподаткування буде збільшено на суму заборгованості, списаної у бухобліку, — 12 000 грн. І на цю саму суму буде зменшено фінрезультат до оподаткування, тому що з погляду ПКУ така заборгованість є безнадійною.
Єдиний податок групи 3
На оподаткування цим податком списана дебіторська заборгованість не впливає.
Але може виникнути питання з оподаткуванням суми ПДВ, включеного до складу доходу: Д-т 643 К-т 719. Це проведення робить підприємство, яке вирішило не нараховувати ПДВ у разі списання заборгованості, ПДВ за яким визначається за касовим методом.
Доходи, які включаються до складу оподатковуваних доходів юрособи — платника ЄП групи 3, наведені у пп. 2 п. 292.1 ПКУ. За буквального розуміння цієї норми, доходи за проведенням Д-т 643 К-т 719 не мають включатися до складу оподатковуваних доходів.
Але думка податкової служби з цього питання нам невідома. Цілком імовірно, що податкова служба хотітиме в цій ситуації бачити оподатковуваний дохід. Тож для уникнення непорозумінь може бути доречно отримати індивідуальну податкову консультацію.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Положення №879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 №879.
- Інструкція №291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.1999 №291.