Ось така ситуація склалася на практиці і стала предметом розгляду в коментованій судовій справі.
* Постанова Верховного Суду від 20.12.2023 у справі №821/1566/16.
Підприємство, за висновком податкового органу, завищило витрати зі списання паливно-мастильних матеріалів, тому що:
1) у подорожніх листах немає відомостей про показники спідометра при виїзді з гаража та при поверненні до гаража, рух пального;
2) вже після перевірки платник вніс зміни до подорожніх листів щодо показників спідометра, проте не зазначено рух пального.
Через це податковий орган суми списаних паливно-мастильних матеріалів, використаних відрядженими працівниками, вважав як надані підзвітним особам для особистих потреб. Що, у розумінні податкового законодавства, є додатковим благом та підлягає оподаткуванню податком на доходи фізосіб та військовим збором.
Чи подужало підприємство довести відсутність оподатковуваного доходу та правильність визнаних господарських витрат?
Використання типової форми №2-ТН як нечинного документа
Справді, такий документ, як подорожній лист вантажного автомобіля типової форми №2-ТН, який було надано податковому органу як первинний документ, з 10.12.2013 Наказом №1005/1454 скасовано.
Позаяк інших документів та матеріалів на підтвердження своєї позиції щодо цього порушення підприємство не надало, а у справі немає доказів, що реєстри руху пального за період перевірки було подано до податкового органу, то у відповіді на письмові заперечення до Акта перевірки податківці наголосили, що підстав для перегляду немає.
Суд першої інстанції теж вирішив, що витрати підприємства не підтверджено первинними документами. І зазначав, що витрати для потреб визначення об’єкта оподаткування ПДФО мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
ТЗ переміщувались, а витрат на ПММ немає
Натомість апеляційна інстанція звернула увагу на те, що фактичною підставою для визначення грошового зобов’язання з ПДФО та військового збору стали висновки контролюючого органу про завищення витрат з придбання паливно-мастильних матеріалів, які не були підтверджені первинними документами, на суму 174 947 грн.
Колегія суддів вважає, що зазначені висновки контролюючого органу є взаємовиключними, бо, не здійснивши витрат на ці паливно-мастильні матеріали, фактично не придбавши ці ТМЦ, підприємство жодним чином не змогло б надати їх своїм працівникам, зокрема й у вигляді додаткового блага.
Водночас інші подорожні листи, що також були досліджені контролюючим органом під час перевірки, містять відомості щодо показань спідометра транспортного засобу при виїзді з гаража та при поверненні до гаража. За цими відомостями підтверджується переміщення транспортного засобу підприємства, що, безумовно, ініціює витрачання цим засобом відповідного паливно-пастильного матеріалу, а отже, і свідчить про фактичне використання зазначених ТМЦ у діяльності підприємства.
Використання скасованих форм та власні бланки
Верховний Суд нагадав, що для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Первинні документи складають на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади (п. 2.7 Положення №88). Документування господарських операцій може здійснюватися з використанням виготовлених самостійно бланків, які мають містити обов’язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм з обов’язковими реквізитами за п. 2.4 цього Положення.
Обов’язкові реквізити первинного документа
Первинні документи повинні мати такі обов’язкові реквізити:
найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ;
назва документа (форми);
дата складання;
зміст та обсяг господарської операції;
одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках);
посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Справді, підприємство надало подорожні листи, які містять відомості про рух пального, його залишок при виїзді з гаража та при поверненні до гаража, відповідні показання спідометра тощо. Із цих документів вбачається рух пального, за цими документами можливо встановити витрачання пального на службових автомобілях підприємства, а отже, і використання паливно-мастильних матеріалів за призначенням, тобто у межах господарської діяльності підприємства.
Посилання контролюючого органу на те, що подорожні листи оформлені неналежно, є необґрунтованими, бо певні недоліки у заповненні первинних документів мають оціночний характер. Особливо з огляду на те, що типову форму подорожнього листа вантажного автомобіля було скасовано з 10.12.2013. А отже, підприємство могло самостійно вирішувати, які графи цього документа заповнювати, а які ні.
Скасування типової форми подорожнього листа надає підприємству право використовувати будь-яку зручну для обліку форму первинного документа, за умови наявності всіх ознак первинного документа, відомостей у ньому про господарську операцію та підтвердження її здійснення.
Податківці — про форму подорожнього листа
<...> Відповідно до Закону України від 05 липня 2011 року №3565‑VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо усунення надмірного державного регулювання у сфері автомобільних перевезень» у текстах законів України «Про автомобільний транспорт», «Про дорожній рух» та «Про міліцію» вилучено посилання на дорожні листи будь-яких автотранспортних засобів, у тому числі вантажних автомобілів.
Оскільки законодавством України не визначено форму бланка подорожнього листа легкового автомобіля, то платник податку може використовувати зручну для обліку форму первинного документа, затверджену наказом про облікову політику підприємства, за умови наявності всіх ознак первинного документа, відомостей у ньому про господарську операцію та підтвердження її здійснення.
Лист Державної фіскальної служби України від 02.11.2015 №23178/6/99-99-19-02-02-15
Отже, Верховний Суд вкотре підтримав свої висновки щодо можливості використання власних бланків подорожніх листів, якими можуть бути й старі/оновлені підприємством бланки подорожніх листів вантажного автомобіля типової форми №2-ТН.
Нормативна база
- Наказ №1005/1454 — Наказ Міністерства інфраструктури України, Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 10.12.2013 №1005/1454 «Про визнання таким, що втратив чинність, наказу Міністерства транспорту України, Міністерства статистики України від 29 грудня 1995 року №488/346».
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88.