Що сказано у НП(С)БО 15?
Дохід, пов’язаний із наданням послуг, визнають виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінено результат цієї операції (п. 10 НП(С)БО 15).
Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених нижче умов:
— можливості достовірної оцінки доходу;
— імовірності надходження економічних вигід від надання послуг;
— можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;
— можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.
Відповідно до п. 11 НП(С)БО 15, ступінь завершеності операції з надання послуг оцінюють шляхом:
— вивчення виконаної роботи;
— визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані;
— визначення питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв’язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату.
Якщо послуги полягають у виконанні невизначеної кількості дій (операцій) за певний період часу, то дохід визначають шляхом рівномірного його нарахування за цей період (крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності надання послуг) (п. 12 НП(С)БО 15).
Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно визначений, то його відображають у бухгалтерському обліку в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню (пп. 13 НП(С)БО 15).
Порядок оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг визначається обліковою політикою підприємства (див. п. 25.1 НП(С)БО 15, п. 2.1 Методрекомендацій№6351).
1 Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 №635.
Таким чином, на дату балансу (квартального або річного залежно від форми фінзвітності, яку подає підприємство) слід визнавати доходи від наданих послуг, навіть якщо між сторонами не складено акт приймання-передачі послуг. Відповідні проведення в бухобліку підприємства показано в таблиці.
Таблиця
Відображення у бухобліку виконання інженерних робіт до дати складання акта
| № з/п |
Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | |
| Д-т | К-т | ||
| 1. | Понесено витрати | 23 | 651, 661, 13, 20, 631, 91 |
| 2. | Визнано доходи на суму наданих послуг з урахуванням ПДВ | 361 | 703 |
| 3. | Відображено потенційну суму ПЗ з ПДВ у визнаних доходах* | 703 | 643 |
| 4. | Дохід від наданих послуг списано до складу фінрезультатів | 703 | 791 |
| 5. | Понесені витрати списано на собівартість реалізації | 903 | 23 |
| 6. | Собівартість реалізації віднесено на фінрезультати | 791 | 903 |
| 7. | Зменшено дебіторську заборгованість замовника на суму часткової передоплати | 311 (681) | 361 |
| * Проведення роблять на дату балансу, на цю дату, на наш погляд, ПН не складають, адже між сторонами не складено документа, що засвідчує факт постачання послуг. Хоча для уникнення непорозумінь може бути доречно отримати ІПК. | |||
Чи поширюється порядок визнання послуг на роботи?
Прямо про це у НП(С)БО 15 не сказано, й окремо порядок визнання доходів від робіт не описано. Водночас одним зі способів оцінки ступеня завершеності операцій є вивчення виконаної роботи.
З погляду цивільного законодавства різниця між роботами і послугами полягає в тому, що внаслідок виконання робіт є матеріальний результат, наприклад при виконанні будівельних робіт отримується будівля. А послуги не мають матеріального результату, приміром консультаційні послуги.
Але при виконанні будівельних робіт доходи протягом виконання будівельного контракту визнають згідно з нормами НП(С)БО 18 подібно до того, як визнають послуги за НП(С)БО 15.
Таким чином, на наш погляд, дохід від виконаних робіт визнають так само, як і дохід від виконаних послуг, згідно з наведеними вище нормами НП(С)БО 15. За винятком робіт за будівельним контрактом, дохід і витрати за якими визнають за НП(С)БО 18.
Але думка Мінфіну з цього питання нам невідома. Тому підприємство може звернутися за консультацією до Мінфіну.
Що з витратами?
Витрати визнають витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п. 7 НП(С)БО 16).
Таким чином, якщо підприємство на дату балансу визнало доходи від виконаних робіт, то й виробнича собівартість цих робіт, накопичена на рахунку 23, має бути визнана витратами:
Д-т 903 К-т 23;
Д-т 791 К-т 903.
Дебіторська заборгованість замовника
Визнання доходу на дату балансу виконавець (підрядник) відображає проведенням:
Д-т 361 К-т 703.
Таким чином, на субрахунку 361 виникає дебіторська заборгованість замовника. Але ж ми розглядаємо ситуацію, коли у момент визнання доходу між сторонами акт приймання-передачі не складають. Тобто фактично результатів робіт виконавець у цей момент не отримує.
Водночас поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю (п. 6 НП(С)БО 10).
Тобто, як бачимо, результати робіт виконавець може й не отримати, але якщо визнали дохід, то визнаємо й заборгованість.
У такому разі у момент складання акта на всю суму виконаних робіт у бухобліку виконавця (підрядника) потрібно буде відобразити лише ту частину виконаних робіт, яка не відображена раніше.
Якщо замовник здійснює часткову передоплату виконаних робіт, на наш погляд, на суму такої передоплати зменшується визнана дебіторська заборгованість:
Д-т 311 К-т 361, або
Д-т 681 К-т 361.
Але, наприклад, у НП(С)БО 18, де розглядаються особливості визнання доходів і витрат за будівельними контрактами, щодо цього аспекту є окрема норма.
По-перше, на суму визнаних доходів, без ПДВ, роблять проведення:
Д-т 238 К-т 239.
По-друге, якщо доходи визнані, а акт між сторонами не складено, то дебіторську заборгованість сторнують:
Д-т 361 К-т 239 — сторно.
А вже на дату складання акта роблять проведення:
Д-т 361 К-т 239.
Докладно про такий облік ми написали в «ДК» №30/2021.
У НП(С)БО 15 норми, подібної до тієї, що є в НП(С)БО 18, немає. Тому, на наш погляд, немає достатніх підстав застосовувати такий порядок для інших видів робіт, окрім робіт за договором будівельного підряду.
Але, можливо, Мінфін матиме інший погляд на це питання. Тому може бути доречно звернутися до Мінфіну по консультацію.