Верховний Суд наголосив1, що при розгляді спорів щодо реєстрації ПН/РК суд не досліджуватиме зміст господарських відносин. Тому ДПС має чітко визначати перелік документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК.
Серед спорів із податківцями мета законності та підстав для зупинення реєстрації податкових накладних посідає чи не перше місце. I серед таких спорів (коли йдеться вже про розблокування податкових накладних/розрахунків коригування) найбільше запитань спричинюють вимоги органів ДПС з надання документів, якими продавець має підтвердити реальність господарської операції. Незважаючи на наявність такого переліку в законодавстві, він досить розмитий, а тому на практиці подані продавцем документи часто не влаштовують податківців та призводять до відмови у розблокуванні податкових накладних/розрахунків коригування. Як із цим боротися? Можна скористатися коментованою постановою Верховного Суду.
1 Постанова Верховного Суду від 10.04.2020 р. у справі №819/330/18.
Яких документів вимагають податківці?
Нині, вимагаючи підтвердних документів, ДПС часто керується Порядком №1165.
Зокрема, у п. 6 Порядку №1165 наведено перелік документів, що їх платник ПДВ надає податківцям для розгляду питання про його вилучення з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Це:
— договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
— договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
— первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
— розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
— документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
— інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Проте перелік цей не остаточний, адже у Порядку №1165 зазначено, що ці документи «можуть бути».
Нагадаємо: тривалий час критерії ризиковості визначалися листами від центрального податкового органу, що було однією з головних причин скасування рішень про блокування податкових накладних судами.
Порядок №117 продовжував діяти до початку 2020 року, незважаючи на його оскарження. I все ж таки з 1 лютого 2020 року запрацював новий Порядок №1165, яким уже визначено ознаки безумовної реєстрації, критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій.
Зрозуміло, що від самих критеріїв ризиковості безпосередньо залежить можливість платників здійснити реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних та, як наслідок, виконати свій обов'язок з реєстрації податкової накладної за приписами ПКУ на законодавчому рівні та зобов'язання перед контрагентами.
Отже, самі критерії мають бути передбачувані для платників та водночас уможливити діяльність органу ДПС у межах наданих йому повноважень. Що і підштовхнуло уряд все ж таки закріпити їх на нормативному рівні.
Але головного питання так і не вирішено: які документи (їх чіткий перелік) має надати платник податку у разі зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних для прийняття рішення органом ДПС на всіх рівнях у разі оскарження.
Так, у п. 5 Порядку №520 наведено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено. Але цей перелік майже повністю відповідає зазначеному в п. 19 Порядку №1165 (який ми навели вище). Немає лише так званих інших документів. I цей перелік теж не є чітким, адже теж містить зауваження «може включати».
При цьому податкові накладні/розрахунки коригування продовжують блокувати з використанням у квитанції загальних фраз щодо причини прийняття рішення про зупинення: «Надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДПС України рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування».
I ось саме про це й піде мова — контролери повинні чітко визначити, які документи їм потрібні, і зазначити це у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної. Саме такого висновку дійшов Верховний Суд, про що далі.
Зміст коментованої справи
У коментованій нами справі було заблоковано податкові накладні, які складалися за основною господарською діяльністю платника податку. Державному підприємству, яке виробляє спирт, зупинено реєстрацію кількох податкових накладних та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
На вимогу фіскального органу державне підприємство пояснило, що воно виробляє та передає на реалізацію продукцію — етанол як складник бензину за кодом товару згідно з УКТ ЗЕД 3824909790. Ця продукція виробляється згідно з виробничим технологічним регламентом, для забезпечення якого державне підприємство як виробник цього виду продукції закуповує сировину (кукурудзу, відходи пшениці, жито тощо). Також надано документи на підтвердження реальності господарської операції за податковими накладними. На думку самого державного підприємства, цих документів цілком достатньо для прийняття рішення та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Проте за результатами розгляду поданих пояснень та документів прийнято рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Що спонукало орган ДПС заблокувати ПН?
Відповідь на це запитання надати важко, адже податківці й цього разу обмежилися загальною фразою: «ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним п. 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених Наказом №567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 3821».
Отже, йшлося про Критерії №567 та Перелік №567, які втратили чинність 25.05.2018 р.
Які незаконні дії органу ДПС побачив суд першої інстанції?
Суд першої інстанції звернув увагу на таке:
1. У п. 6 Критеріїв №567 було наведено кілька критеріїв для моніторингу Державною фіскальною службою податкових накладних/розрахунків коригування.
Таким чином, суд першої інстанції вважає, що контролюючий орган зобов'язаний у квитанції чітко вказати на конкретний вид критерію, встановлений п. 6 Критеріїв №567. Недостатньо лише послатися на цей п. 6 Критеріїв №567.
2. Визначення фіскальним органом у квитанції конкретного критерію ризику прямо впливає на можливість надання надалі платником податків відповідних документів, перелік яких містився у Наказі №567: «Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Позаяк кожному критерію, наведеному у п. 6 Критеріїв №567, відповідав свій перелік документів, то можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної/розрахунку коригування прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Крім того, суд наголошує, що головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме:
— чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб'єктами адміністративного права, які видають такі акти;
— розв'язання за їх за допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб;
— виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.
Натомість оскаржувані рішення фіскального органу про зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не відповідають наведеним вище вимогам щодо чіткості та зрозумілості та породжують його неоднозначне трактування. Це, своєю чергою, впливає на неможливість реалізації свого права або обов'язку платником податків щодо виконання вимог суб'єкта владних повноважень.
Важливо!
Суд першої інстанції у своєму рішенні вказав на те, що за відсутності у базах даних ДПС відомостей про товарні запаси сировини на державному підприємстві встановити можливість чи неможливість виробництва етанолу як складника бензину у кількостях, які зазначає платник податку, не є можливим. Адже під час розгляду цієї справи податковий орган вимагав розкриття повної інформації про технічні умови виробництва етанолу як складника бензину — на вимогу надати первинні документи та пояснення у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування платник податку надав лише кілька перших сторінок технологічних вимог. А суд став на бік виробника — у цьому випадку наявний сертифікат відповідності терміном дії з 12.05.2017 р. до 24.01.2019 р. та атестат виробництва достатньою мірою свідчать про можливість виробництва державним підприємством етанолу як складника бензину.
Iз таким висновком ми погоджуємося: розкривати технологічні умови виробництва не є необхідним при виконанні податкового обов'язку зі сплати ПДВ та реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Тому додавати подібні документи під час оскарження реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування не потрібно.
Яких документів забракло суду апеляційної інстанції?
Цікавим у цій справі є те, що апеляційна інстанція скасувала рішення суду першої інстанції — через недоліки поданих органу ДПС первинних документів та ненадання інших ані ДПС, ані суду.
Зокрема, суд не побачив первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у т. ч. рахунків/інвойсів, актів приймання-передавання товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
А це знову повертає нас до проблеми, про яку ми говорили вище, — ані старою, ані новою нормативною базою не визначено чіткого і конкретного переліку документів, які треба подати, щоб домогтися реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. I на практиці рішення щодо розблокування залежить від тлумачення наявного переліку контролерами та суддями.
Важливо!
Верховний Суд у коментованій нами справі №819/330/18 наголосив, що при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд не досліджує змісту господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій.
На які помилки органу ДПС вказав ВС?
Верховний Суд підтвердив, що при прийнятті рішення про зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування орган Державної фіскальної служби припустився кількох помилок:
Помилка 1. Загальне посилання контролюючого органу на вичерпний перелік документів, затверджений наказом Мінфіну від 13.06.2017 р. №567, не є достатнім. Для кожного критерію передбачено самостійний список документів, за умови подання якого приймається рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування. Дотримання вимоги чіткості та недвозначності щодо інформації, зазначеної в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання неповного переліку документів.
Помилка 2. Моніторинг відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків не має підміняти за своїм змістом податкові перевірки як спосіб реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Така правова позиція вже неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23.10.2018 р. у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 р. у справі №0940/1240/18.
У результаті недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.
Отже, суд при вирішенні спору про скасування рішень про зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування має розглядати лише подані на вимогу органу ДПС документи, зазначені у квитанції, отриманій платником податку. А податковий орган уже не зможе послатися на відсутність певних документів, якщо вони не були належним чином витребувані у платника, зокрема зазначені у квитанції.
Хоча таке рішення було прийнято щодо ситуації, яка відбулася за часів дії Наказу №567, та проблему надання документів, достатніх для прийняття рішення на користь платника ПДВ, і досі не знято. Тому, на нашу думку, це рішення Верховного Суду є актуальним і для тих, хто тепер стикається з блокуванням реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Критерії №567 — Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 р. №567 (втратили чинність 25.05.2018 р.).
- Перелік №567 — Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 р. №567 (втратив чинність 25.05.2018 р.).
- Порядок №117 — Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 р. №117.
- Порядок №520 — Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 р. №520.
- Порядок №1165 — Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 р. №1165.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»