Усе тече, все змінюється — і напрями діяльності підприємств не є винятком. Тож іноді доводиться продавати своє обладнання, та ще й за ціною нижчою за залишкову вартість. Розгляньмо наслідки такого продажу на експорт, зокрема під кутом ПДВ.
Переведення ОЗ у товар
Насамперед слід прийняти рішення щодо продажу ОЗ та оформити розпорядженням керівництва. Далі постійно діюча комісія оглядає об'єкт та визначає можливість продажу. Також треба з'ясувати долю вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути одержані під час демонтажу обладнання, встановити їх кількість і вартість.
Доля вузлів, деталей, матеріалів
Деталі, вузли, агрегати та інші матеріали, отримані при розбиранні і демонтажу основних засобів, що ліквідуються, оприбутковуються з визнанням іншого доходу і зарахуванням на рахунки обліку матеріальних запасів, включаючи матеріальні цінності і деталі з вмістом матеріалів, які приймаються (збираються) спеціалізованими заготівельними (переробними) підприємствами.
Якщо прийнято рішення щодо продажу обладнання, воно втрачає ознаки основного засобу. Але до моменту переходу права власності актив не списують з балансу, проте переводять до іншої групи.
Бухоблік переведення об'єкта ОЗ до групи вибуття
Включено об'єкт основних засобів до групи вибуття:
Д-т 13 К-т 10 — сума зносу об'єкта;
Д-т 946 К-т 10 — сума перевищення залишкової вартості об'єкта над його справедливою вартістю;
Д-т 286 К-т 10 — залишкова вартість об'єкта
У цьому разі постійно діюча комісія складає та підписує акти на списання, а точніше — на переведення до іншої групи (це може бути типова форма №ОЗ-1, затверджена Наказом №352), в яких наводять дані, що характеризують цей об'єкт та причину вибуття. Оформляють акти у двох примірниках (з місця експлуатації на склад).
Складені комісією акти на списання відображають у бухгалтерському обліку після їх погодження керівником. Для бухгалтера отриманий акт на переведення свідчить про те, що актив перестає визнаватися активом як ОЗ. Хоча до моменту продажу він не зникає, а переводиться до необоротних активів, утримуваних для продажу.
I лише в момент фактичного продажу і переходу права власності актив списується з балансу, про що складають видаткову накладну, а якщо йдеться про вивезення активу за межі митної території України, — і митну декларацію (див. приклад).
Реалізація обладнання — це дві взаємопов'язані операції:
1) переведення ОЗ до групи вибуття утримуваними для продажу;
2) операція продажу.
Переведення ОЗ до групи вибуття утримуваними для продажу. Відповідно до П(С)БО 7 та п. 6 розділу II П(С)БО 27 обладнання перестає визнаватися необоротним активом, тож його за залишковою вартістю переводять до групи вибуття утримуваними для продажу. До речі, нарахування амортизації згідно з п. 29 П(С)БО 7 припиняють починаючи з місяця, наступного за місяцем списання. А тому у місяці переведення обладнання до необоротних активів, утримуваних для продажу, ще нараховують місячну амортизацію.
Крім того слід врахувати п. 9 та п. 10 розділу 2 П(С)БО 27, де сказано, що необоротні активи, утримувані для продажу, відображають у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності на дату балансу за найменшою з двох величин — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації. Тож якщо чиста вартість реалізації менша за балансову, то витрати у вигляді різниці між цими величинами показують у складі інших операційних витрат за Д-т субрахунку 946 у кореспонденції з кредитом рахунку 10.
Різні вартості
Залишкова (балансова) вартість — різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації (зносу).
Чиста вартість реалізації необоротного активу — справедлива вартість необоротного активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію.
Справедлива вартість — сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату.
Операція продажу. Під час продажу на субрахунку 712 визнають доходи від реалізації обладнання. Собівартість відображають на субрахунку 943. Зверніть увагу: для відображення заборгованості за необоротними активами, утримуваними для продажу, призначено субрахунок 680. Тож продаж обладнання показують проведенням Д-т 680 К-т 712.
Якщо обладнання продається на експорт, то очевидно, що розрахунки за нього здійснюватимуть у валюті. Тож у цьому разі слід діяти за вимогами П(С)БО 21. Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображають у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням курсу НБУ на початок дня дати здійснення операції: дати визнання активів (якщо отримано передоплату) або дати визнання доходів (якщо першою подією є постачання обладнання).
Перерахунок валюти
Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, одержана від інших осіб у рахунок платежів для поставлення готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати одержання авансу.
У разі одержання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами та відвантаження частинами покупцеві немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності одержання авансових платежів.
Не слід забувати, що на дату балансу і на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики) за монетарними статтями визначають курсові різниці. Монетарні статті — це статті балансу про кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Тому, якщо після здійснення передоплати від покупця на дату балансу є валюта на валютному рахунку, треба визначити курсові різниці. Також курсові різниці виникатимуть, коли продаж обладнання визнано у доходах, проте є дебіторська заборгованість у валюті. У цьому разі на дату розрахунків покупцем та на кожну дату балансу не уникнути курсових різниць. Такі різниці, залежно від курсів відображатимуть у складі доходів або витрат — це субрахунки 714 та/або 945.
Податок на прибуток і єдиний податок
Фінансовий результат від здійснення операції з продажу обладнання є об'єктом для сплати податку на прибуток. Якщо підприємство є платником податку на прибуток і здійснює коригування на різниці, у разі продажу ОЗ слід звернути увагу на ст. 138 ПКУ. У результаті переведення ОЗ в запаси у бухгалтерському обліку, на нашу думку, відбувається списання такого ОЗ у податковому обліку. Тому в податковому періоді такого переведення фінансовий результат до оподаткування:
1) збільшується:
— на суму нарахованої бухгалтерської амортизації;
— на суму бухгалтерської залишкової вартості;
2) зменшується:
— на суму розрахованої податкової амортизації (вона розраховується за місяць переведення включно);
— на суму податкової залишкової вартості основного засобу, визначеної з урахуванням положень п. 138.3 ПКУ.
Якщо обладнання продає підприємство — платник єдиного податку, спочатку слід звернути увагу на податкові ознаки основного засобу, встановлені пп. 14.1.138 ПКУ. Це вартість понад 6000 грн та використання в господарській діяльності. А далі керуємося спеціальною нормою п. 292.2 ПКУ, яка встановлює особливі правила визначення доходу.
Якщо платник єдиного податку продає обладнання, яке використовувалося понад 12 календарних місяців, діють окремі правила. Тоді доходом при продажу основного засобу є різниця між сумою коштів, отриманою від продажу, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу, тобто день отримання коштів за ОЗ.
Облік ПДВ
Вивезення товарів за межі митної території України згідно з пп. «г» п. 185.1 ПКУ та пп. 195.1.1 ПКУ є об'єктом оподаткування й оподатковується за ставкою 0%. Проте на початку статті ми уточнили, що обладнання продають за ціною нижчою за залишкову (балансову) вартість.
I, звичайно, постає запитання: чи оподатковувати різницю між договірною ціною та балансовою (залишковою) вартістю? А змушує звернути на це увагу абз. 2 п. 188.1 ПКУ, який встановлює граничну базу оподаткування ПДВ: «база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни».
У разі постачання обладнання (підтвердження знаходимо в УПК №673 та IПК ДПСУ від 08.04.2020 р. №1444/6/99-00-07-03-02-06-/IПК, див. «ДК» №20/2020):
1) операція з експорту оподатковуватиметься за ставкою 0% (пп. 195.1.1 ПКУ), базою оподаткування у цьому разі буде ціна, встановлена договором (абз. 1 п. 188.1 ПКУ);
2) ставка податку у розмірі 0% застосовується загалом до виду операції, яка здійснюється платником. Тож оподатковувати різницю між балансовою вартістю та договірною за ставкою 20% і додатково нараховувати ПДВ не потрібно. Хоча раніше (див., наприклад, лист ДФСУ від 26.01.2016 р. №1389/6/99-99-19-03-02-15) за експортними операціями податківці хотіли бачити 20% ПДВ на різницю у вигляді перевищення мінімальної бази над договірною вартістю, але потім відмовилися від цієї позиції;
3) на базу оподаткування складають ПН з типом причини 07. У графі «Отримувач (покупець)» зазначають найменування (П. I. Б.) нерезидента та через кому — країна, в якій зареєстровано покупця (нерезидента), а у рядку «Iндивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» — умовний IПН «300000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюють. У графі 8 — код ставки 901;
4) важливо підтвердити експорт митною декларацією.
Слід бути уважним щодо дати виникнення податкового зобов'язання з ПДВ у разі експорту товарів, якщо дата оформлення митної декларації та дата фактичного перетинання товаром митного кордону України припадають на різні податкові періоди:
— правило першої події не діє. Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового зобов'язання платника податку, такого експортера (п. 187.11 ПКУ);
— у разі експорту товарів датою виникнення податкового зобов'язання з ПДВ є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України (пп. «б» п. 187.1 ПКУ).
Наприклад, якщо митне оформлення товарів (обладнання) розпочато наприкінці травня, але митні процедури завершено на початку червня, слід бути уважним щодо правильного визначення дати виникнення податкового зобов'язання з ПДВ та відображення операції експорту у рядку 2.1 декларації з ПДВ за червень.
Приклад Підприємство вирішило продати виробниче обладнання. Покупець — юрособа, резидент Польщі.
Договірна вартість — 3000 євро (курс НБУ умовно на дату експорту 25.05.2020 р. — 29,00).
Залишкова вартість за даними бухобліку — 100000 грн.
Залишкова вартість за даними податкового обліку — 98000 грн.
Амортизація у бухобліку — 58000 грн, у податковому — 60000 грн.
Відображення операції з продажу див. у таблиці.
Таблиця
Продаж виробничого основного засобу на експорт дешевше від залишкової вартості
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, євро/грн |
Коригування фінрезультату до оподаткування | ||
| Д-т | К-т | Збільшення | Зменшення | |||
| Виробничий ОЗ включено до групи вибуття | ||||||
| 1. | Сума зносу об'єкта з урахуванням зносу у місяці переведення | 13 | 104 | 58000,00 | — | — |
| 2. | Сума перевищення залишкової вартості об'єкта над його справедливою вартістю | 946 | 104 | 13000,00 | — | — |
| 3. | Чиста вартість реалізації об'єкта | 286 | 104 | 87000,00 | — | — |
| Реализация оборудования | ||||||
| 1. | 25.05.2020 р. дохід від продажу виробничого ОЗ (курс НБУ 29,00) |
680 | 712 (нер) | 3000 євро 87000,00 |
— | — |
| 2. | Собівартість реалізованого необоротного активу | 943 | 286 | 87000,00 | — | — |
| 3. | 29.05.2020 р. отримано кошти за обладнання (курс НБУ умовно 29,05) |
312 | 680 | 3000 євро 87150,00 |
— | — |
| 4. | Курсові різниці (29,05 - 29,00) х 3000 = 150,00 | 680 | 714 | 150,00 | — | — |
| 5. | Віднесено на фінрезультат доходи від продажу виробничого ОЗ | 712 (нер) | 791 | 87000,00 | 100000 (п. 138.1 ПКУ) |
98000 (п. 138.2 ПКУ) |
| 7. | Віднесено на фінрезультат витрати від продажу виробничого ОЗ | 791 | 943 | 87000,00 | 58000 (п. 138.1 ПКУ) |
60000 (п. 138.1 ПКУ) |
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Методрекомендації з бухобліку ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. №561.
- Наказ №352 — Наказ Міністерства статистики України від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. №193.
- П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003 р. №617.
- УПК №673 — Узагальнююча податкова консультація щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість від'ємної різниці між ціною придбання (звичайною ціною) товару та ціною реалізації такого товару на експорт, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 03.08.2018 р. №673.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»