Доходи і витрати будівельної організації від виконання підрядних будівельних робіт визнаються згідно з нормами НП(С)БО 18. Розгляньмо особливості такого визнання.
Визнання доходів і витрат, якщо прибуток можна оцінити достовірно
Якщо кінцевий фінрезультат (прибуток) виконання контракту можна оцінити достовірно, то доходи і витрати протягом виконання контракту визнаються з урахуванням ступеня завершеності робіт на дату балансу (п. 3 НП(С)БО 18, п. 2.17 Методрекомендацій №635).
Для будівельного контракту з фіксованою ціною достовірне визначення кінцевого фінрезультату (прибутку) можливе, якщо достовірно можна визначити як дохід, так і витрати на виконання контракту (п. 5 НП(С)БО 18).
Це стосується контрактів із погодженим кошторисом витрат і встановленим прибутком та, відповідно, кінцевою ціною контракту.
Для контракту «витрати плюс» достовірне визначення прибутку можливе у разі достовірного визначення витрат (п. 6 НП(С)БО 18).
Приклад договору «витрати плюс»: договором встановлено розмір прибутку 20% від понесених витрат, визначено орієнтовну суму витрат, ціну контракту; якщо витрати будуть іншими, змінюватиметься і ціна договору.
Отже, в наведених випадках доходи і витрати визначають з урахуванням ступеня завершеності робіт на дату балансу.
Визначення ступеня завершеності.
Ступінь завершеності може визначатися за одним із трьох методів (див. п. 4 НП(С)БО 18):
1) вимірювання та оцінка виконаної роботи;
2) співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі;
3) співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом.
Порядок визначення ступеня завершеності робіт визначається обліковою політикою підприємства (п. 2.1 Методрекомендацій №635). Повторимося, такий порядок визначається обліковою політикою тільки тоді, якщо прибуток можна оцінити достовірно (п. 2.17 Методрекомендацій №635).
За першим методом (вимірювання та оцінка виконаної роботи) визначають чіткий перелік виконаних робіт і їхню вартість. Результати вимірювання та підрахунку відображають в акті приймання-передачі виконаних будівельних робіт. По суті, цей метод застосовують, як правило, у разі складання і підписання акта сторонами на кожну дату балансу. I сума доходу, і сума витрат на дату балансу вже наведені в акті. Додатково розраховувати дохід не потрібно.
Другий метод (співвідношення завершеного й очікуваного обсягу робіт) застосовують при виконанні однорідних робіт.
Наприклад, укладено контракт на виконання 100 м куб. цегляного мурування на суму без ПДВ 100000 грн. На дату балансу виконано 15 м куб. Таким чином, ступінь завершеності робіт — 15% (15 : 100 х 100%). Дохід на дату балансу становитиме 15000 грн (100000 х 15%), без урахування ПДВ.
Витрати визнають у розмірі, який понесено фактично.
Третій метод можуть обрати, якщо встановлено очікувану загальну суму витрат на виконання контракту.
Наприклад, кошторис загальних витрат за договором становить 1 млн грн. Ціну визначено в розмірі 30% від суми витрат. Отже, ціна договору без урахування ПДВ — 1,3 млн грн.
На дату балансу фактичні витрати становили 400000 грн.
Таким чином, ступінь завершеності — 40% (400000 : 1000000). Дохід на дату балансу (без ПДВ) — 520000 грн (1300000 х 40%).
Витрати визнають у розмірі, який понесено фактично.
Визнання доходів і витрат, якщо прибуток не можна оцінити достовірно
Дохід визнається в сумі фактично понесених витрат (п. 7 НП(С)БО 18).
Витрати визнають в розмірі, який понесено фактично.
Здебільшого прибуток не можна оцінити достовірно, якщо роботи виконуються без укладення договору.
Загальні особливості бухобліку доходів і витрат за будконтрактом
Ці особливості наведено в п. 18 НП(С)БО 18 і додатку до нього.
Визнаний дохід відображають проведенням: Д-т 361 К-т 703.
Витрати: Д-т 903 К-т 23.
Далі доходи і витрати включають до складу фінрезультатів: Д-т 703 К-т 791; Д-т 791 К-т 903.
Поряд із цим визнаний дохід (без ПДВ) відображають проведенням: Д-т 238 «Завершені етапи за незакінченими будівельними контрактами» К-т 239 «Проміжні рахунки».
Але якщо на дату балансу сума за виставленим замовнику рахунком (фактично за підписаним між сторонами актом приймання-передачі робіт), без урахування ПДВ, перевищує розмір визнаного доходу, різницю відображають проведенням: Д-т 361 К-т 239.
Якщо сума виставлених рахунків менша від суми визнаного доходу, зазначене проведення роблять способом «сторно».
Після завершення будівельного контракту сальдо на субрахунках 239 і 238 закривають зворотним проведенням: Д-т 239 К-т 238.
Приклад Будівельне підприємство визнає доходи від договорів будівельного підряду з урахуванням ступеня завершеності робіт. Ступінь завершеності згідно з обліковою політикою визначає за методом співвідношення фактичних витрат та загальних очікуваних витрат.
Ціна підрядного договору — 800000 грн, окрім того, ПДВ — 160000 грн, разом з ПДВ — 960000 грн. Кошторисні витрати за договором (зарплата з нарахуваннями працівникам, амортизація будівельної техніки, витрачені будівельні матеріали, послуги інших організацій, ЗГВ) — 700000 грн.
Тривалість будівництва — три квартали. Підприємство складає фінзвітність поквартально. ПЗ з ПДВ визначає за правилом першої події.
Оплата за виконані роботи надходить підприємству-підряднику після виконання всіх робіт за договором.
Перший квартал
Фактично понесені витрати становлять 140000 грн.
За актом замовникові передано роботи на суму 150000 грн, окрім того, ПДВ — 30000 грн, разом з ПДВ — 180000 грн.
Бухгалтерський облік показано в таблиці 1.
Таблиця 1
Бухгалтерський облік підрядних будівельних робіт за перший квартал (за умовами прикладу)
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Кореспондуючі рахунки
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Понесено витрати |
23
|
651, 661, 13, 20, 631, 91
|
140000
|
|
2.
|
Визнано доходи, з урахуванням ПДВ, 140000 : 700000 х 960000 = 192000 |
361
|
703
|
192000
|
|
3.
|
Визнано доходи, без урахування ПДВ, 192000 : 1,2 = 160000 |
238
|
239
|
160000
|
|
4.
|
Відображено потенційну суму ПЗ з ПДВ у визнаних доходах, 160000 х 20% = 32000 |
703
|
643
|
32000
|
|
5.
|
Дохід від виконаних робіт включено до складу фінрезультатів |
703
|
791
|
160000
|
|
6.
|
Понесені витрати списано на собівартість реалізації |
903
|
23
|
140000
|
|
7.
|
Собівартість реалізації віднесено на фінрезультати |
791
|
903
|
140000
|
|
8.
|
Передано виконані роботи замовнику за актом (без урахування ПДВ) |
—
|
—
|
150000
|
|
9.
|
Відображено ПЗ з ПДВ, 150000 х 20% = 30000 |
643
|
641
|
30000
|
|
10.
|
Різниця (без урахування ПДВ) між сумою робіт, переданих замовнику за актом, і сумою визнаного доходу (способом «сторно»), 150000 - 160000 = -10000 |
361
|
239
|
-10000
|
Другий квартал
Фактично понесені витрати становлять 450000 грн.
За актом замовнику передано роботи на суму 600000 грн, окрім того, ПДВ — 120000 грн, усього з ПДВ — 720000 грн.
Бухгалтерський облік показано в таблиці 2.
Таблиця 2
Бухгалтерський облік підрядних будівельних робіт за другий квартал (за умовами прикладу)
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Кореспондуючі рахунки
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Понесено витрати |
23
|
651, 661, 13, 20, 631, 91
|
450000
|
|
2.
|
Визнано доходи, з урахуванням ПДВ, 450000 : 700000 х 960000 = 617143 |
361
|
703
|
617143
|
|
3.
|
Визнано доходи, без урахування ПДВ, 617143 : 1,2 = 514286 |
238
|
239
|
514286
|
|
4.
|
Відображено потенційну суму ПЗ з ПДВ у визнаних доходах, 514286 х 20% = 102857 |
703
|
643
|
102857
|
|
5.
|
Дохід від виконаних робіт включено до складу фінрезультатів |
703
|
791
|
514286
|
|
6.
|
Понесені витрати списано на собівартість реалізації |
903
|
23
|
450000
|
|
7.
|
Собівартість реалізації віднесено на фінрезультати |
791
|
903
|
450000
|
|
8.
|
Передано виконані роботи замовнику за актом (без урахування ПДВ) |
—
|
—
|
600000
|
|
9.
|
Відображено ПЗ з ПДВ, 600000 х 20% = 120000 |
643
|
641
|
120000
|
|
10.
|
Різниця (без урахування ПДВ) між сумою робіт, переданих замовнику за актом, і сумою визнаного доходу |
361
|
239
|
85714*
|
| * З початку виконання договору передано замовнику робіт на суму без ПДВ 750000 грн (150000 + 600000), а визнано доходу на суму без урахування ПДВ 674286 грн (160000 + 514 286). Різниця становить 75714 грн (750000 - 674286). З урахуванням різниці, відображеної у минулому кварталі, в поточному кварталі слід відкоригувати на 85714 грн (75714 + 10000). | ||||
Третій квартал
Фактично понесені витрати становлять 110000 грн.
За актом замовнику передано роботи на суму 50000 грн, окрім того, ПДВ — 10000 грн, усього з ПДВ — 60000 грн.
Бухгалтерський облік показано в таблиці 3.
Таблиця 3
Бухгалтерський облік підрядних будівельних робіт за третій, останній квартал (за умовами прикладу)
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Кореспондуючі рахунки
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Понесено витрати |
23
|
651, 661, 13, 20, 631, 91
|
110000
|
|
2.
|
Визнано доходи, з урахуванням ПДВ, 110000 : 700000 х 960000 = 150857 |
361
|
703
|
150857
|
|
3.
|
Визнано доходи без урахування ПДВ, 150 857 : 1,2 = 125714 |
238
|
239
|
125714
|
|
4.
|
Відображено потенційну суму ПЗ з ПДВ у визнаних доходах, 125714 х 20% = 25143** |
703
|
643
|
25143
|
|
5.
|
Дохід від виконаних робіт включено до складу фінрезультатів |
703
|
791
|
125714
|
|
6.
|
Понесені витрати списано на собівартість реалізації |
903
|
23
|
110000
|
|
7.
|
Собівартість реалізації віднесено на фінрезультати |
791
|
903
|
110000
|
|
8.
|
Передано виконані роботи замовнику за актом (без урахування ПДВ) |
—
|
—
|
50000
|
|
9.
|
Відображено ПЗ з ПДВ, 50000 х 20% = 10000 |
643
|
641
|
10000
|
|
10.
|
Різниця (без урахування ПДВ) між сумою робіт, переданих замовнику за актом, і сумою визнаного доходу (способом «сторно») |
361
|
239
|
-75714*
|
|
11.
|
Надійшла оплата виконаних робіт від замовника |
311
|
361
|
960000
|
|
12.
|
Закрито підрядний договір |
239
|
238
|
800000
|
| * З початку виконання договору передано замовнику робіт на суму без ПДВ 800000 грн (150000 + 600000 + 50000), а визнано доходу на суму без урахування ПДВ 800000 грн (160000 + 514286 + 125714). Тобто різниці між цими сумами немає. Але в минулому кварталі різниця збільшила залишок на субрахунках 361 і 239 на 75714 грн. Тому в поточному кварталі слід відкоригувати способом «сторно» цю різницю. ** Результат округлено до цілого числа з метою легшого сприйняття матеріалу. |
||||
На яку дату балансу визнавати доходи і витрати?
Відповідно до п. 3 НП(С)БО 6 дата балансу — дата, на яку складено баланс підприємства.
Зазвичай датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду.
Згідно з ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Проміжна фінансова звітність складається за результатами першого кварталу, першого півріччя, дев'яти місяців. Крім того, відповідно до облікової політики підприємства фінансова звітність може складатися за інші періоди. Поряд з цим подають тільки річну фінзвітність (у тому числі баланс) (див. п. 2 Порядку №419):
— підприємства, які належать до мікропідприємств;
— непідприємницькі товариства (крім тих, що зобов'язані складати фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності);
— підприємства, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства (платники ЄП групи 3, неплатники ПДВ).
Таким чином, якщо підприємство складає і подає фінзвіт, включаючи баланс, раз на рік, то й доходи з витратами слід визнавати згідно з процедурою, наведеною вище, на дату балансу — кінець відповідного звітного року. Якщо складає і подає за результатами кожного кварталу, то і доходи і витрати слід визнавати на кінець кожного кварталу. Якщо власною обліковою політикою підприємство встановить складання звітності частіше, аніж це передбачено законодавством, приміром щомісяця, то й доходи і витрати слід буде визнавати на кінець кожного місяця.
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.1999 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Методрекомендації №635 — Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. №635.
- Порядок №419 — Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою КМУ від 28.02.2000 р. №419.
- НП(С)БО 18 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затверджене наказом Мінфіну від 28.04.2001 р. №205.
Олександр ЗОЛОТУХІН, «Дебет-Кредит»