Насамперед слід відповісти на запитання, коли придбані товари вважатимуться активами підприємства для потреб бухобліку.
Згідно з п. 4 НП(С)БО 9, запаси — це активи, які утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності. Вони визнаються активом, якщо є ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена (п. 5 НП(С)БО 9). Для потреб бухгалтерського обліку запаси включають, зокрема, товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу. Поняття «придбання» матеріальних цінностей є ширшим за поняття «отримання», адже придбання означає набуття права власності, а отримання — фактичне отримання матеріальних цінностей, як правило, без оплати.
Відповідно до ст. 334 ЦКУ, право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. В описаному випадку відповідно до договору право власності переходить у момент оплати товару, тобто раніше або пізніше, ніж його фактичне набуття у володіння на дату відвантаження зі складу постачальника (на умовах FCA). Надалі все залежить від того, яка подія сталася першою — оплата товару чи його отримання перевізником на складі постачальника.
Умова FCA
FCA (англ. Free carrier, франко-перевізник) — товар доставляється основному перевізникові замовника до зазначеного в договорі термінала відправлення, експортні мита сплачує продавець.
Перша подія — оплата товару
У цьому разі покупець отримує вже оплачений товар на дату відвантаження зі складу постачальника (на умовах FCA), і на цю дату він уже може визнати придбаний товар своїм активом. А якщо це актив, то він має бути відображений у балансі.
Інструкцією №291 передбачено, що рахунок 20 «Виробничі запаси» призначено для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів (у тому числі сировини й матеріалів, які є в дорозі та в переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари й тарних матеріалів, відходів основного виробництва. Тобто для відображення товарів, право власності на які придбано до їх фактичного надходження на склад, можна використати зазначений рахунок.
Для відокремлення придбаних запасів чи товарів, що оприбутковуються на умовах FCA на дату відвантаження зі складу постачальника, можна застосовувати окреме місце зберігання «Запаси/товари в дорозі»:
— Д-т 201 — 209, 28 (місце зберігання «Запаси/товари в дорозі») К-т 632 на дату відвантаження зі складу постачальника (за умовами запитання — 31.03.2023);
— Д-т 201 — 209, 28 (склад підприємства) К-т 201 — 209, 28 (місце зберігання «Запаси/товари в дорозі») — на дату фактичної доставки на склад покупця 06.04.2023.
Дата розмитнення в цьому разі не змінює статусу придбаних запасів чи товарів — вони і надалі перебувають у дорозі під контролем перевізника.
Витрати на транспортування, розмитнення, страхування товару та інші витрати, передбачені п. 9 НП(С)БО 9, відображають в обліку за загальними правилами — Д-т 20, 28 К-т 37 (митниця) 63 (постачальники).
Перша подія — отримання товару перевізником
Якщо товар уже отримано перевізником на складі постачальника або навіть уже доставлено на склад покупця, а оплата ще не відбулася, то ситуація принципово змінюється. У цьому разі підприємство отримує товар, на який воно ще не має права власності і не може вважати його своїм активом. Зокрема, підприємство не може розпоряджатися таким товаром, який не належить підприємству на праві власності. Це означає, що товар не можна використовувати чи продавати, поки не буде отримано права власності на нього. Тож до дати оплати товару такий товар слід обліковувати за балансом на рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні».
Зокрема, на дату отримання товару на складі постачальника до покупця переходять ризики, пов’язані з транспортуванням та зберіганням товару до його оплати, і на цю дату роблять запис Д-т 023 «Товари на відповідальному зберіганні в дорозі». За умовами запитання це 31.03.2023. За цим рахунком можна вести окремий облік товарів у дорозі та товарів, що вже прибули на склад покупця і зберігаються на цьому складі. За умовами запитання на дату 06.04.2023 роблять два записи:
— К-т 023 «Товари на відповідальному зберіганні в дорозі»;
— Д-т 023 «Товари на відповідальному зберіганні на складі».
Понесені витрати на транспортування, розмитнення, страхування та інші витрати, передбачені п. 9 НП(С)БО 9, які були здійснені до оплати запасів/товару, пропонуємо обліковувати як витрати майбутніх періодів: Д-т 69 К-т 37, 63.
Право власності на товар перейде до покупця тільки в момент оплати товару, і на дату оплати можна буде оприбуткувати товар як актив у балансі разом із витратами на транспортування, розмитнення, страхування товару та іншими витратами, передбаченими п. 9 НП(С)БО 9:
— Д-т 20, 28 (склад покупця) К-т 632 — оприбутковано товар на дату його оплати. Тільки після цього запису запаси можуть використовуватися, а товар — продаватися;
— Д-т 20, 28 К-т 69 — віднесено на первісну вартість запасів/товару витрати на транспортування, розмитнення, страхування та інші витрати, передбачені п. 9 НП(С)БО 9, які були понесені до дати оплати товару;
— К-т 023 — списано вартість оплаченого товару з рахунку 023.
Дата розмитнення не впливає на дати зарахування товару на рах. 023 та на дату його визнання активом після оплати.
Валютний курс при оприбуткуванні запасів/товару
Облік валютних операцій з придбання товару ведуть відповідно до п. 5 та 6 НП(С)БО 21:
— операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображають у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат). Якщо спочатку оприбутковано товар, а потім оплачено, то такий товар оприбутковують за курсом на дату визнання його активом (дату оприбуткування). У нашому випадку цього не відбувається, бо оприбуткувати товар можна тільки після його оплати. Неоплачений товар зараховують на рах. 023 та списують з нього за курсом на дату зарахування. Курсові різниці на рах. 023 не визначають;
— суму авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надану іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів тощо), при включенні до вартості цих активів перераховують у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати сплати авансу. Це означає, що оплачений товар оприбутковують на рах. 20, 28 за курсом на дату оплати. У такий спосіб закривають валютні розрахунки з постачальником на рах. 632, курсові різниці не виникають;
— у разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів вартість одержаних активів визнають за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності здійснення авансових платежів.