Спочатку давайте визначимося з термінологією. Що вважати за збитки, пов’язані з блокуванням ПН/РК? І чому податківці мають їх відшкодовувати, якщо блокування відбулося відповідно до закону?
* Постанова Великої Палати Верховного Суду від 01.03.2023 у справі №925/556/21.
Розгляньмо на прикладі коментованої справи.
22.07.2020 ТОВ «І» (продавець) за фактом постачання ТОВ «К» з іноземними інвестиціями (покупець) товару на суму 5 890 080 грн, у тому числі 981 680 грн ПДВ, склав податкову накладну і надіслав її на реєстрацію в ЄРПН. Реєстрацію податкової накладної було зупинено на підставі п. 201.16 ПКУ.
А 13.08.2020 покупець, пославшись на договір постачання, додаткову угоду до нього, обставини виконання сторонами зобов’язань щодо постачання й оплати товару та на факт зупинення органом ДПС реєстрації складеної податкової накладної, заявив вимогу про сплату передбаченої у договорі поставки неустойки (штрафу) в розмірі 21% від суми постачання, що становить 1 236 916,80 грн. Суму штрафу (неустойки) продавець того самого дня перерахував на користь покупця.
Отже, зараз ми розглядаємо питання: чи є ця сума сплаченого договірного штрафу (неустойки) збитками, які можуть бути стягнуті з органу ДПС через неправомірне блокування реєстрації податкової накладної в ЄРПН?
ДПС не згодна: і ПН розблоковано, і відшкодування збитків отримано?
У квітні 2021 року ТОВ «І» звернулося до господарського суду з позовом до ГУ ДПС та до Головного управління Держказначейства про стягнення 1 236 916,80 грн збитків.
Водночас ТОВ «І» звернулося до адміністративного суду, який 09.12.2020 визнав протиправною відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Проте платник податків вважав, що позаяк суму штрафу (неустойки) вже сплачено, то порушення умов договору постачання з його боку було об’єктивним наслідком поведінки ГУ ДПС — через протиправне блокування реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Сума збитків, на думку ТОВ «І», становить названу вище суму.
І перша інстанція, й апеляція стали на бік продавця (ТОВ «І»). Суди дійшли висновку про доведеність усіх трьох умов, необхідних для притягнення органу державної влади до відповідальності у вигляді стягнення збитків (враховано правову позицію у постанові ВП ВС від 14.04.2020 у справі №925/1196/18), а саме:
— протиправності поведінки ГУ ДПС, що підтверджується рішенням суду;
— наявності у ТОВ «І» реальних збитків внаслідок сплати покупцеві на виконання вимог договору постачання;
— причинного зв’язку між неправомірними діями ГУ ДПС та завданими ТОВ «І» збитками.
А от ГУ ДПС звернулося до Верховного Суду, бо вважає, що підстав для стягнення збитків немає, бо:
1) спірні відносини між сторонами у цій справі є такими, що виникли з податкового законодавства та фактично стосуються повноважень ГУ ДПС щодо здійснення функцій з реєстрації податкової накладної в ЄРПН. При цьому ГУ ДПС жодним чином не порушувало ні умов договору постачання, ні вимог чинного законодавства у частині зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН;
2) суди не встановили наявності всіх елементів складу цивільного правопорушення. ТОВ «І» не надало належних доказів безпосереднього причинно-наслідкового зв’язку між діями податкового органу та неналежним виконанням ТОВ «І» вимог договору постачання чи втратою його контрагентом права на отримання податкового кредиту з ПДВ;
3) збитки, які були понесені ТОВ «І» через порушення умов договору постачання, є порушенням договірних зобов’язань унаслідок його фінансово-господарської діяльності, а не внаслідок протиправних дій контролюючого органу;
4) не було доведено неправомірність дій ГУ ДПС та наявність збитків і причинного зв’язку між неправомірними діями податківців та заподіяними збитками.
А Держказначейство і взагалі вважає, що пункт договору щодо сплати неустойки за зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, незалежно від причин, є недійсним, бо не спрямований на реальне настання правових наслідків, адже перебуває поза волею учасників договору. Визнання ТОВ «І» неустойки є наслідком його волевиявлення і не було обов’язком. Отже, збитки не підлягають відшкодуванню з держбюджету.
Тут складно не погодитись, адже продавець на першу ж вимогу покупця сплатив штрафні санкції без жодних заперечень, навіть не дочекавшись судового рішення щодо оскарження дії ГУ ДПС з блокування реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Три необхідні умови
Необхідною підставою для притягнення органу державної влади до відповідальності у вигляді стягнення шкоди є наявність трьох умов: неправомірні дії цього органу, наявність шкоди та причинний зв’язок між неправомірними діями і заподіяною шкодою, і довести наявність цих умов має позивач, який звернувся з позовом про стягнення шкоди на підставі статті 1173 ЦКУ.
...Збитки — це об’єктивне зменшення будь-яких майнових благ сторони, що обмежує його інтереси як учасника певних господарських відносин і проявляється у витратах, зроблених кредитором, втраті або пошкодженні майна, а також у не одержаних кредитором доходах, які б він одержав, якби зобов’язання було виконано боржником.
Доведення факту наявності таких збитків та їх розміру, а також причинно-наслідкового зв’язку між правопорушенням і збитками покладено на позивача.
Причинний зв’язок як обов’язковий елемент відповідальності за заподіяні збитки полягає в тому, що шкода повинна бути об’єктивним наслідком поведінки завдавача шкоди, отже, доведенню підлягає факт того, що протиправні дії заподіювача є причиною, а збитки є наслідком такої протиправної поведінки.
Постанова ВП ВС від 14.04.2020 у справі №925/1196/18
Висновок ВС: хто має рацію?
Збільшення податкового кредиту є майновим інтересом покупця, взаємодія якого з державою зводиться лише до можливості подати на продавця скаргу, що з огляду на п. 201.10 ПКУ зумовлює лише обов’язок контролюючого органу провести документальну перевірку продавця, спонукати виконати який покупець не може.
Також покупець не може вимагати від держави відшкодування збитків, спричинених невиконанням контролюючим органом обов’язку з проведення перевірки.
Натомість, якщо перешкодою для вчинення продавцем дій, необхідних для реєстрації податкової накладної в ЄРПН, було незаконне рішення, дія чи бездіяльність контролюючого органу, то держава може бути притягнута до відповідальності перед постачальником за спричинену цим шкоду, зокрема внаслідок притягнення продавця до відповідальності покупцем.
Тобто маємо на практиці такий ланцюг: покупець виставляє претензію продавцеві, той платить відшкодування збитків, а потім намагається стягнути їх з держави. Якщо впевнений, що блокування податкової накладної відбулося з порушенням закону.
Згідно з абзацом першим п. 114.2 ПКУ шкода, заподіяна протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їхніх посадових (службових) осіб, що визнаються податковими правопорушеннями відповідно до цього Кодексу, відшкодовується в повному обсязі в порядку, передбаченому законодавством про відшкодування шкоди.
Проте у коментованій справі ТОВ «І» вже реалізувало своє право як платника податків у податкових відносинах і вчинило дії на відновлення майнового інтересу контрагента щодо одержання права на податковий кредит з ПДВ — звернулося до адміністративного суду, виконання рішення якого відновило право на реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Тож немає підстав для висновку про наявність причинно-наслідкового зв’язку між витратами, яких зазнало ТОВ «І», сплативши штраф у розмірі 21% від суми постачання за договором, і протиправним рішенням контролюючого органу (блокуванням податкової накладної в ЄРПН).
Таким чином, Велика Палата Верховного Суду вирішила, що продавець поквапився зі сплатою штрафу — ці кошти не були необхідними витратами, які він мусив зробити для відновлення порушеного майнового інтересу покупця. А це унеможливлює стягнення зазначеної суми з Державного бюджету України як збитків.
Податківці радять
...проблемними питаннями під час подання платниками пояснень та документів до ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, є:
— ненадання платниками письмових пояснень щодо операцій, за результатами яких складено ПН/РК. Порядком прийняття рішень передбачено, що рішення про відмову в реєстрації може бути прийнято у разі ненадання письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, реєстрацію яких зупинено;
— ненадання платниками документів, що підтверджують відносини з постачальниками та покупцями товарів (робіт/послуг), або ж надання документів, оформлених із порушенням законодавства;
— ненадання документів, що підтверджують джерело походження (придбання) товарів (робіт, послуг), що реалізуються;
— надання документів, що не відповідають умовам наданих договорів, укладених із постачальниками та покупцями товарів (робіт/послуг), а саме умовам постачання та порядку розрахунків;
— ненадання дозвільних документів (ліцензій, тощо), наявність яких передбачена законодавством;
— ненадання документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Висновки
Включення санкцій за порушення строків реєстрації ПН/РК на сьогодні є звичайною практикою складання договорів між платниками ПДВ.
Але порада продавцеві: не поспішайте платити штрафи та/або пеню. Спробуйте спочатку розблокувати ПН/РК. І врахуйте строк оскарження блокування в умовах договору про такі санкції.
Адже мета таких норм — не збагачення покупця коштом продавця, а захист реалізації покупцем права на податковий кредит з ПДВ за наслідками господарської операції. Тож продавець має докласти всіх зусиль для розблокування ПН/РК.
Але якщо перешкодою для вчинення продавцем дій, необхідних для реєстрації податкової накладної в ЄРПН, було незаконне рішення, дія чи бездіяльність контролюючого органу і продавець може це довести (має докази), то держава може бути притягнута до відповідальності перед постачальником за спричинену цим шкоду, зокрема внаслідок притягнення продавця до відповідальності його контрагентом. Тоді можна і заплатити санкції, а потім вимагати їх повернення з бюджету.
Саме по собі блокування ПН/РК не є порушенням закону. А от порушення процедури блокування та подальшого оскарження — це зловживання, і в цьому разі вже можна говорити про незаконність.
Наголосимо, що ставлення фахівців до відповідних податкових застережень у договорах завжди було неоднозначним. Сам факт блокування реєстрації податкової накладної в ЄРПН не може бути підставою для відповідальності контрагента (продавця, постачальника тощо). Для цього дії продавця/постачальника мають позбавити контрагента права на податковий кредит, зокрема нереєстрація податкової накладної в ЄРПН чи ненадання документів на вимогу ДПС регіонального рівня та інші дії, які прямо вказують на протиправні дії, що призвели до втрати контрагентом права на податковий кредит. І такі дії, на нашу думку, мають бути чітко виписані у договорі, щоб кожна сторона договору мала змогу належним чином захистити свої інтереси в суді та покликатися на конкретні порушення.