Про ризиковість платників податків ми говоримо в «ДК» №8/2022. А як щодо ризиковості операцій, на які складено податкову накладну? Адже перед реєстрацією податківці перевіряють не лише те, хто склав ПН, а й її зміст. І якщо цей зміст здається податківцям підозрілим (а на це теж встановлено критерії), вони відхиляють ПН.
* Постанова ВС від 25.11.2021 р. у справі №1940/1273/18.
Покажемо, як боротися з цим, на практичному прикладі.
Зміст справи
Агропромислове підприємство склало дві податкові накладні та надіслало для реєстрації в ЄРПН. Згідно з отриманими квитанціями податкові накладні прийнято, але реєстрацію зупинено. Причина: вони відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, адже виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання за товарами згідно з УКТ ЗЕД.
Агропромислове підприємство (далі — АПП) надіслало на адресу органу ДПС копії документів про підтвердження реальності госпоперацій за зупиненими податковими накладними. А саме:
— копії видаткових накладних на сільгосппродукцію;
— копії договорів та актів;
— копію звіту про посівні площі.
Річ у тім, що АПП уклало з ТОВ — переробним підприємством договір купівлі-продажу та переробки на давальницьких умовах цукрових буряків урожаю 2018 року для виробництва цукру квоти «А», відповідно до якого АПП зобов’язується виростити і постачити цукрові буряки в кількості 25000 т, а ТОВ — прийняти і переробити цукрові буряки.
Тому зрозуміло, що матеріальна частина на «вході» та «виході» була різна. Але цьому була цілком легальна і документально підтверджена причина.
Утім, реєстрація ПН в ЄРПН так і не була відновлена навіть ДПСУ.
Як податкові органи пояснили суду підстави для зупинення?
Податківці пояснили свою позицію таким чином.
Виявилося, що платник податків не надав копій усіх потрібних документів, а це: первинні документи щодо постачання і придбання товарів, послуг, зберігання, транспортування, навантаження-розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури (інвойси), акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки; документи щодо підтвердження відповідності продукції.
Отже, наданих ним документів забракло. А завдяки моніторингу обсягів постачання та обсягів придбання за товарами згідно з УКТ ЗЕД: 1212 у реєстрації двох податкових накладних було відмовлено.
Проте це ще не все. Цього разу ВС пішов далі.
Нагадаємо!
ВС неодноразово наголошував, що для кожного з критеріїв законодавець визначив окремий перелік документів, за умови подання якого приймається рішення про реєстрацію податкової накладної. І загальне посилання контролюючого органу на вичерпний перелік документів не є достатнім, такий перелік документів має бути конкретизований та чіткий.
У нашій справі податкові органи самі зазначили, які документи їм потрібні. Але платника податків вони про цей перелік не повідомили. І це перша підказка для всіх інших платників, які захищатимуть свої інтереси у суді.
Моніторинг чи перевірка госпоперацій?
Справді, в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких ПН/РК в ЄРПН.
Але платник податку має право подати письмові пояснення та/або копії документів до контролюючого органу за основним місцем свого обліку протягом 365 календарних днів, наступних за датою виникнення податкового зобов’язання, відображеного у такій ПН/РК.
Критерії, на основі яких здійснюється моніторинг ПН, отримали свою безпосередню формалізацію в межах Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК (раніше це був п. 6 Критеріїв №567, на сьогодні — це додаток 3 до Порядку №1165).
У коментованій нами справі йшлося про моніторинг, зокрема, обсягу постачання товару/послуги, зазначеного у ПН/РК, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у ПН/РК, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (понад 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше ніж 0,03; понад 60% — від 0,02 до 0,03; понад 50% — від 0,015 до 0,02; понад 40% — від 0,01 до 0,015, понад 30% — від 0,005 до 0,01, понад 20% — до 0,005) товарів із кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС.
Тож на цьому етапі податковий орган також може здійснювати моніторинг госпоперацій, проте з урахуванням такого. Моніторинг відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Увага! На думку ВС, здійснення моніторингу не має підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок.
У цій ситуації, як і в багатьох інших, контролюючий орган лише запропонував надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН, тимчасом як платник податку надав до контролюючого органу пояснення та первинні документи на підтвердження реальності госпоперації.
Суд зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. Тобто йдеться про наведення податковим органом не лише конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а й переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Отже, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Висновки
З огляду на наведені вище аргументи ВС податковому органу достатньо мати підтвердження правомірності формування ПН/РК для реєстрації в ЄРПН.
Тобто йдеться про наявні первинні документи, які вказують на госпоперацію. А якщо наданих платником документів недостатньо, податківці повинні запропонувати йому надати саме ті документи, яких вони бажають і які зазначені у виключному переліку подібних документів.
І після отримання документів податківці повинні оцінювати їх за формою та суттю з огляду на наявну в інформаційних системах податкових органів податкову інформацію.
А ось уже реальність господарської операції, на яку складено ПН/РК, слід оцінювати на етапі документальної перевірки (планової чи позапланової).
З таким підходом ми цілком згодні.
Нормативна база
- Критерії №567 — Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджені наказом Мінфіну від 13.06.2017 р. №567.
- Порядок №1165 — Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 11.12.2019 р. №1165.