Спершу про бухгалтерську амортизацію за МСФЗ
Відповідно до п. 55 МСБО 16 «Основні засоби» амортизацію активу припиняють на одну з двох дат, яка відбувається раніше: на дату, з якої актив класифікують як утримуваний для продажу (або включають до ліквідаційної групи, яку класифікують як утримувану для продажу) згідно з МСФЗ 5, або на дату, з якої припиняють визнання активу. Отже, амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, доки не буде замортизований повністю.
Відповідно до п. 7 МСБО 16 «Основні засоби» собівартість об’єкта основних засобів слід визнавати активом, якщо і тільки якщо:
а) є ймовірність, що майбутні економічні вигоди, пов’язані з об’єктом, надійдуть до суб’єкта господарювання;
б) собівартість об’єкта можна достовірно оцінити.
Такі самі правила діють і щодо амортизації нематеріальних активів (див. п. 97, 21 МСБО 38 «Нематеріальні активи»).
З наведеного випливає, що сам факт тимчасового зупинення діяльності відповідних магазинів не є підставою зупиняти нарахування амортизації. Тому амортизація і надалі нараховується.
Амортизація зупиняється, тільки якщо об’єкти ОЗ, НМА припиняють визнаватися активами, тобто списуються з балансу.
Але для того, щоб припинити визнавати актив унаслідок його пошкодження, руйнування, з інших причин, потрібно провести інвентаризацію (див. п. 5, 7 розділу І Положення №879).
А відповідно до норм п. 8 розд. І Положення №879 і п. 12 Порядку №419, якщо якесь майно залишилося на тимчасово окупованій території, списати його з балансу можна тільки за наслідками інвентаризації, яка має бути проведена станом на перше число місяця, наступного за місяцем, в якому з’явилася можливість доступу до активів. І доступ до активів з’явиться тільки після звільнення територій від ворога. До того моменту ОЗ, НМА слід відображати на балансі. Такої самої думки й податківці.
Думка податківців
<...> Згідно з пунктом 1 статті 14-1 Закону №671/97-ВР Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб’єкта господарської діяльності за собівартістю.
Зважаючи на зазначене, врахування у складі витрат платника податку втрат від псування або знищення його майна внаслідок настання форс-мажорних обставин повинно здійснюватися на підставі відповідних первинних документів, за умови проведення обов’язкової інвентаризації відповідно до наявних підстав для такої інвентаризації та за наявності сертифіката про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили). <...>
Але ж якщо ОЗ, НМА відображають на балансі, підстав для припинення нарахування амортизації немає.
Податкова амортизація
Стосується тільки платників податку на прибуток, які коригують фінрезультат до оподаткування на податкові різниці. Такі платники застосовують «амортизаційне» коригування згідно з нормами ст. 138 ПКУ — фінрезультат до оподаткування:
— збільшують на суму амортизації, нараховану в бухобліку;
— зменшують на суму так званої податкової амортизації, нарахованої згідно з нормами п. 138.3 ПКУ.
Отже, такі платники збільшать фінрезультат на суму «бухгалтерської» амортизації. А чи повинні вони нараховувати «податкову» амортизацію, зменшуючи фінрезультат до оподаткування?
Як зазначено в пп. 138.3.1 ПКУ, «податкову» амортизацію нараховують за бухгалтерськими правилами, але з урахуванням обмежень, установлених пп. 14.1.138, 138.3.2 — 138.3.4 ПКУ.
У пп. 14.1.138 ПКУ наведено визначення ОЗ. І наведено вартісне обмеження активів, які належать до податкових ОЗ, — вище за 20000 грн.
Основне обмеження пп. 138.3.2 ПКУ — не нараховується податкова амортизація невиробничих ОЗ, НМА. Невиробничі — це ті, які не призначені для використання в господарській діяльності платника податку. Основне обмеження пп. 138.3.3 і 138.3.4 ПКУ — встановлення мінімально допустимого строку амортизації.
Як бачимо, в цих нормах ПКУ немає такого обмеження, як тимчасове чи будь-яке інше невикористання ОЗ, НМА.
Позаяк податкова амортизація нараховується за бухгалтерськими правилами, а за бухгалтерськими правилами, як ми з’ясували вище, амортизація на ОЗ, НМА в ситуації, що розглядається, нараховується, то вона має нараховуватися і за податковими правилами.
Але дещо іншу відповідь податкової читаємо на запитання в ЗІР, підкатегорія 102.05: «Чи підлягають амортизації у податковому обліку ОЗ, які тимчасово не використовуються у господарській діяльності у зв’язку з простоєм або до ОЗ немає доступу через їх перебування на території проведення Антитерористичної операції (Операції об’єднаних сил)?».
Податкова відповідає так: якщо виробничі ОЗ призначені для використання у господарській діяльності і нарахування амортизації на такі активи у бухобліку протягом періоду тимчасового простою не припиняється, то такі ОЗ підлягають амортизації у податковому обліку.
У разі якщо виробничі ОЗ, призначені для використання у господарській діяльності платника податку, виведено з експлуатації у зв’язку з тимчасовим простоєм поточного місяця та введення їх в експлуатацію відбулося того самого місяця, то в податковому і бухгалтерському обліку нарахування амортизації на них за цей період не припиняється.
При цьому не підлягають податковій амортизації відповідно до пп. 138.3.1 ПКУ ОЗ, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку (невиробничі), а також ті, що перебувають на консервації.
ОЗ, до яких немає доступу через їх перебування на території проведення АТО (ООС) та які відповідно не використовуються платником податку у госпдіяльності, амортизації у податковому обліку не підлягають.
З такої відповіді податкової випливає: якщо ОЗ, НМА розташовані на тимчасово окупованій території, до них немає доступу та вони не використовуються, податкову амортизацію на них не нараховують.
Але податкова не навела жодного обґрунтування такої позиції. Вона не послалася на норми чинного законодавства. Тобто, простими словами, думка податкової необґрунтована.
Проте кожне підприємство має самостійно вирішити, нараховувати йому податкову амортизацію чи ні. Чи готове воно сперечатися з податковою, якщо нарахує, а податкова під час перевірки вважатиме це за порушення?
Може бути доречним також отримати з цього питання індивідуальну податкову консультацію.
Нормативна база
- МСБО 16 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 (МСБО 16) «Основні засоби», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
- МСБО 38 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 37 (МСБО 38) «Нематеріальні активи», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
- МСФЗ 5 — Міжнародний стандарт фінансової звітності 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
- Положення №879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. №879.
- Порядок №419 — Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою КМУ від 28.02.2000 р. №419.