Якщо підприємство продаватиме брухт (товарної позиції 4707 за УКТ ЗЕД), який є в Переліку №15, операція продажу такого брухту звільнятиметься від оподаткування ПДВ згідно з п. 23 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.
Але якщо товари, придбані з ПДВ, використовуються у звільнених від оподаткування операціях відповідно до підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, слід нарахувати компенсувальне податкове зобов’язання з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ.
Нехай підприємство придбало метал:
— Д-т 201 К-т 631 — 32000 грн (на суму без ПДВ);
— Д-т 641 К-т 631 — 6400 грн (відображено ПК з ПДВ).
Далі цей метал відпустило у виробництво:
— Д-т 23 К-т 201 — 32000 грн.
Проте певна частина металу пішла у відходи й оприбуткована як металобрухт:
— Д-т 209 К-т 23 — 667 грн.
Відповідно до п. 2.13 Методрекомендацій №2, зворотні відходи виробництва — це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися у процесі виробництва продукції (робіт, послуг), втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням. Прикладами відходів виробництва можуть бути стружка, обрубки металу, обрізки тканини тощо.
Первісну вартість запасів, що надійшли на склад від забракованих виробів та зворотних відходів виробництва, ліквідації основних засобів, визначають за чистою вартістю реалізації, якщо такі запаси призначені для реалізації, або в оцінці їх можливого використання.
Чиста вартість реалізації запасів — очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за мінусом очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 НП(С)БО 9).
Згідно з п. 13 додатка 3 до Методрекомендацій №2, оприбуткування відходів виробництва відображають проведенням: Д-т 20 К-т 23.
З наведеного випливає, що оприбуткований підприємством металобрухт належить до поняття зворотних відходів, які відображають за вартістю їх реалізації проведенням Д-т 20 К-т 23, зменшуючи таким чином виробничу собівартість основної продукції.
Отже, на баланс, у дебет рахунку 20 металобрухт оприбутковують не за собівартістю металу, а за очікуваною ціною реалізації металобрухту.
Приклад 1 Підприємство придбало метал за ціною 32 грн за 1 кг, кількістю 1000 кг, на суму 32000 грн (32 х 1000), окрім того, ПДВ — 6400 грн.
А металобрухт оприбуткували за ціною 6,67 грн за 1 кг, усього за 100 кг — 667 грн (6,67 х 100).
Зазначений металобрухт буде продано, й операція продажу звільнятиметься від оподаткування згідно з п. 23 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.
Відображення відповідних операцій в обліку див. у таблиці.
Таблиця
Оприбуткування металобрухту з відходів
| № з/п |
Господарська операція | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Придбано метал, 1000 кг по 32 грн/кг | 201 | 631 | 32000 |
| 2. | Відображено ПК з ПДВ | 641 | 631 | 6400 |
| 3. | Метал відпущено у виробництво | 23 | 201 | 32000 |
| 4. | Відходи металу оприбутковано як брухт, 100 кг по 6,67 грн/кг | 209 | 23 | 667 |
| 5. | Нараховано компенсувальне ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ на вартість 100 кг відходів за ціною придбання металу*: 100 х 32 х 20% | 643/1 | 641 | 640 |
| * Якщо підприємство хоче уникнути можливого спору з податковою. | ||||
Чи нараховувати компенсувальне ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ?
На жаль, однозначної відповіді на це запитання норми п. 198.5 ПКУ не дають.
За буквального розуміння, компенсувальне податкове зобов’язання з ПДВ нараховують, якщо товари придбані з ПДВ і далі ці самі товари використані у звільнених операціях.
Приклад 2 Якщо придбали метал за 32000 грн, окрім того, ПДВ — 6400 грн, а потім його ж продали як металобрухт, потрібно нарахувати компенсувальне податкове зобов’язання з ПДВ за п. 198.5 ПКУ. І базою оподаткування згідно з п. 189.1 ПКУ є ціна придбання товарів. Отже, компенсувальне податкове зобов’язання з ПДВ за п. 198.5 ПКУ становитиме 6400 грн (32000 х 20%).
Але в ситуації, яку розглядаємо, придбані товари (метал) використано у виробництві продукції. Зазначена продукція оподатковуватиметься ПДВ у загальному порядку. Тобто придбаний метал використано в оподатковуваних операціях. Це означає, що немає підстав нараховувати компенсувальне податкове зобов’язання з ПДВ за п. 198.5 ПКУ.
Щодо оприбуткованого металобрухту, то його отримано з виробництва як відходи, а не придбано на стороні. Причому оприбутковано металобрухт не за ціною придбаного металу, а за очікуваною ціною реалізації металобрухту, яка є значно нижчою за ціну металу. Для металобрухту, на наш погляд, не виконуються формальні вимоги п. 198.5 ПКУ, тож податкове зобов’язання з ПДВ, повторимося, не нараховується.
Це ми навели логіку буквального розуміння норми п. 198.5 ПКУ.
Проте можемо припустити, що податкова матиме іншу позицію. Наприклад, вона може міркувати таким чином. Частина придбаного товару (металу) оприбуткована як металобрухт за значно нижчою ціною, аніж ціна придбання цього металу. Цей металобрухт використано у звільненій від оподаткування операції. Можна стверджувати, що придбаний метал використано у звільненій від оподаткування операції, але не на всю вартість його придбання, а тільки на частину такої вартості. Отже, на таку частину, фактично на ціну оприбуткування металобрухту, потрібно нарахувати компенсувальне податкове зобов’язання з ПДВ за п. 198.5 ПКУ.
Звісно, що в таких міркуваннях є логіка, хоч вона й дещо суперечить формальним нормам п. 198.5 і 189.1 ПКУ.
Позаяк, як уже зазначалося, однозначної чіткої відповіді на це запитання п. 198.5 ПКУ не дає, може бути доречним для уникнення можливих непорозумінь із податківцями отримати індивідуальну податкову консультацію.
У будь-якому разі підприємство може спробувати не нараховувати компенсувального податкового зобов’язання з ПДВ, але варто бути готовим до можливих спорів із податковою та доводити власну рацію. Але хто в підсумку переможе в таких спорах, — невідомо. Якщо підприємство не готове сперечатися, може бути доречнішим нарахувати компенсувальне податкове зобов’язання з ПДВ.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Перелік №15 — Перелік відходів та брухту чорних металів, операції з постачання яких, зокрема операції з імпорту, тимчасово, до 1 січня 2027 року, звільняються від обкладення податком на додану вартість, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 12.01.2011 р. №15.
- Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 р. №2.
- НП(С)БО 9 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. №246.