У 2016 р. було перераховано кілька оплат за меблі. Отримано ПН за цими оплатами. Але на 2021 р. меблів ми так і не отримали. Контакту з контрагентом немає. Не було списано заборгованість як безнадійну. Що потрібно зробити в 2021 році, аби правильно списати безнадійну дебіторську заборгованість? Які наслідки, якщо заборгованість не була вчасно списана як безнадійна?
Що є безнадійною дебіторською заборгованістю?
Відповідно до ст. 605 ЦКУ, зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора. Згідно зі ст. 257 ЦКУ, загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (1095 днів). Відповідно до п. 4 П(С)БО 10, безнадійна дебіторська заборгованість — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.
Своєю чергою, ПКУ містить інше визначення безнадійної дебіторської заборгованості. Це заборгованість, що відповідає одній з ознак, зазначених у пп. 14.1.11 ПКУ. Тобто для потреб оподаткування однієї лишень упевненості ще недостатньо.
Як бачимо, визначення безнадійної заборгованості у П(С)БО та ПКУ різняться. Позаяк за П(С)БО 10 визнати дебіторську заборгованість безнадійною можна й до перебігу строку позовної давності, якщо є впевненість у неповерненні. Але за ПКУ така заборгованість вважатиметься безнадійною тільки після закінчення строку позовної давності. Щодо позовної давності докладніше читайте в «ДК» №18/2018 і №23/2018.
Нагадаємо також, що згідно зі ст. 257 ЦКУ загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (1095 днів).
Але впевненість у тому, що заборгованість не буде погашатися, може виникнути і раніше. Наприклад, відповідно до ст. 605 ЦКУ, зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора. Однак для податкового обліку прощення боргу не є обставиною, за якої борг визнається для кредитора безнадійним.
Надалі будемо виходити з того, що за умовами запитання дебіторська заборгованість відповідає «податковим» ознакам безнадійної дебіторської заборгованості, бо за нею закінчився строк позовної давності — і цього достатньо, адже пп. 14.1.11 ПКУ вимагає відповідності хоча б одній з ознак безнадійності, перелічених у цьому підпункті. Тобто достатньо самого факту закінчення позовної давності.
Створення резерву сумнівних боргів
Насамперед наголосимо, що якщо підприємство має сумнівну дебіторську заборгованість, воно мало створити відповідний резерв. Обов'язок створення резерву випливає з положень п. 7 П(С)БО 10, згідно з якими поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю (яка визначається як різниця між сумою дебіторської заборгованості та сумою резерву сумнівних боргів). Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу й обчислюється величина резерву сумнівних боргів.
Тим не менш, відповідно до п. 8 НП(С)БО 25, суб'єкти малого підприємництва — юрособи, що відповідають критеріям мікропідприємництва, можуть поточну дебіторську заборгованість включати до підсумку балансу за її фактичною сумою, тобто без створення резерву сумнівних боргів. Якщо підприємство відповідає критеріям мікропідприємництва, воно може не створювати резерву сумнівних боргів.
Нагадаємо, що критерії мікропідприємства визначені у ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік, і для віднесення підприємства до цієї категорії достатньо виконання хоча б двох критеріїв із трьох, тож підприємство-«високодохідник» із квартальним звітним періодом також може потрапити до категорії мікропідприємств за балансовою вартістю активів та середньою кількістю працівників.
Критерії мікропідприємства
Мікропідприємствами є підприємства, показники яких на дату складання річної фінансової звітності за рік, що передує звітному, відповідають щонайменше двом із таких критеріїв:
балансова вартість активів — до 350 тисяч євро;
чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — до 700 тисяч євро;
середня кількість працівників — до 10 осіб.
Докладніше про те, як створити й обліковувати резерв сумнівних боргів, читайте в «ДК» №9/2017, №4/2018, №14/2019.
Бухгалтерський облік списання дебіторської заборгованості
Нарахування резерву відображають записом: Д-т 944 К-т 38. При списанні дебіторської заборгованості її вилучають з активів з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів: Д-т 38 К-т 371.
У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійну дебіторську заборгованість за реалізовані продукцію, товари, роботи, послуги (яка мала погашатися грошима) списують з активів на інші операційні витрати: Д-т 944 К-т 371 (на суму списання, що перевищує резерв сумнівних боргів) — п. 11 П(С)БО 10. Якщо підприємство не створювало резерву, вся сума заборгованості буде списана записом: Д-т 944 К-т 371.
Документальне оформлення полягає в оформленні рішення керівника про визнання безнадійною та списання проблемної заборгованості. Таке рішення оформлюється наказом керівника, і воно приймається на дату закінчення строку позовної давності. Додатково може бути оформлена бухгалтерська довідка, в якій будуть наведені всі бухгалтерські записи щодо списання такої заборгованості.
Також закінчення строку позовної давності та списання заборгованості може бути задокументовано під час інвентаризації заборгованості, в тому числі річної інвентаризації. Докладніше про це ми писали в «ДК» №46/2019, №38/2020.
Податок на прибуток та ПДВ
Якщо підприємство коригує фінрезультат на різниці, що передбачені ПКУ (добровільно або при досягненні річного доходу 40 млн грн), воно має звернути увагу на такі роз'яснення податківців:
- у разі списання дебіторської заборгованості, яка відповідає/не відповідає ознакам, установленим пп. 14.1.11 ПКУ, щодо якої не створено резерву сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з пп. 139.2.1 ПКУ підлягає збільшенню на суму списаної заборгованості;
- зменшення фінансового результату відповідно до пп. 139.2.2 ПКУ здійснюється лише на суму дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ, чинним на дату її списання, незалежно від того, чи створено резерв сумнівних боргів за такою заборгованістю.
Зверніть увагу!
У разі коли резерву не створено та щодо заборгованості закінчився строк позовної давності, суми коригувань будуть однакові — з одного боку, фінрезультат збільшується на суму списаної заборгованості, щодо якої не створено резерву, а з іншого — фінрезультат зменшується на цю саму суму, бо заборгованість відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ та формально буде списана понад резерв сумнівних боргів.
Щодо питання, в якому періоді слід списати безнадійну заборгованість: це потрібно зробити у тому звітному періоді, коли виникли підстави для такого списання. Зокрема, якщо заборгованість виникла в 2016 році, то строк позовної давності за нею, найімовірніше, закінчився у 2019 році, тож і списати її слід було саме у 2019 році. Відкладати на наступні звітні періоди не радимо, тому що податківці можуть поставити під сумнів право на витрати у наступному звітному періоді та наполягати на перенесенні таких витрат у період 2019 року. До речі, в цьому випадку слід проаналізувати умови договору, за яким перераховувалася оплата, подальші відносини з цим контрагентом і чітко визначити податковий період, в якому закінчився строк позовної давності. Тільки в цьому періоді можна списати заборгованість на витрати та зменшити фінансовий результат з метою оподаткування — не раніше і не пізніше.
Щодо коригування фінрезультату на підставі пп. 140.5.10 ПКУ. Згідно з пп. 140.5.10 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема, на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, які не є платниками податку на прибуток (крім фізосіб). Тому коригування, передбачені пп. 140.5.10 ПКУ, на безнадійну заборгованість не поширюються, а поширюються тільки на фактичні операції з надання безповоротної фінансової допомоги в момент її надання. Також про це писав «Вісник» у №9/2018.
Щодо податкового кредиту з ПДВ, то в періоді, коли заборгованість стала безнадійною, на думку податківців, підприємство-покупець втратило право на податковий кредит. От лише як саме його слід відкоригувати? Раніше податківці наводили два варіанти.
Київські податківці наполягали на тому, що в податковому періоді, в якому відбувається списання дебіторської заборгованості, платнику податку — покупцю треба нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ за правилами згідно з п. 198.5 ПКУ.
А Офіс великих платників податків вважає, що покупцям — платникам ПДВ необхідно подати уточнюючий розрахунок до податкової декларації з ПДВ та відкоригувати (тобто зменшити) суму податкового кредиту, сформованого при передоплаті не поставлених товарів/послуг. При цьому підставою для зменшення податкового кредиту буде явно бухгалтерська довідка, а зовсім не розрахунок коригування до раніше отриманої податкової накладної від недійшлого постачальника.
Адже постачальник не матиме права зменшити раніше визнані під час отримання передоплати податкові зобов'язання з ПДВ. Тому що він (точніше, його покупець) не зможе зареєструвати розрахунок коригування у зв'язку з тим, що з дати складання податкової накладної вже минуло три роки1.
1 http://officevp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/390760.html.
Отже, якщо вчасно не було списано дебіторську заборгованість за сплаченим авансом за товари і тепер вона списується у звітному періоді, що настає пізніше того періоду, в якому потрібно було її списати, то будуть такі наслідки:
- якщо підприємство коригує фінрезультат, то з метою оподаткування податком на прибуток слід збільшити фінрезультат на суму несвоєчасно списаної заборгованості;
- якщо підприємство не коригує фінрезультат, то, на нашу думку, податківці теж не мають підстав для збільшення фінрезультату на суму такої заборгованості (але вони можуть обстоювати протилежну думку).
Аби все-таки списати заборгованість і не мати спорів із контролерами, радимо списати заборгованість саме у періоді закінчення строку позовної давності й оформити це як виправлення помилки минулих періодів у бухобліку та подати уточнюючу декларацію з податку на прибуток.
З погляду ПДВ покупцеві потрібно буде коригувати податковий кредит (який з вищенаведених варіантів вибрати — вирішувати самому покупцеві, а для певності можна запастися власною ІПК). А ось продавець відсторнувати раніше визнані податкові зобов'язання за такою списаною заборгованістю, на жаль, не зможе.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.1999 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.1999 р. №237.
- НП(С)БО 25 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Спрощена фінансова звітність», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»