Підприємство на загальній системі оподаткування придбало короткострокові валюті ОВДП за гривні. Як вести їх облік?
Загальні моменти
Згідно з п. 3 ст. 10 Закону про ЦП, облігації внутрішніх державних позик України (далі — ОВДП) — це державні цінні папери, що розміщуються виключно на внутрішньому фондовому ринку і підтверджують зобов'язання України щодо відшкодування пред'явникам цих облігацій їх номінальної вартості з виплатою доходу відповідно до умов розміщення облігацій. Номінальна вартість облігацій внутрішніх державних позик України може бути визначена в іноземній валюті.
Державні облігації України належать до боргових цінних паперів (пп. 2 п. 5 ст. 3 Закону про ЦП).
Постановою КМУ від 31.01.2001 р. №80 затверджено основні умови випуску та порядок розміщення короткострокових державних облігацій.
Короткострокові державні облігації, номіновані в іноземній валюті, реалізуються фізичним та юридичним особам на добровільних засадах за ціною, нижчою за їх номінальна вартість.
Дохід за короткостроковою державною облігацією, номінованою в іноземній валюті, становить різницю між номінальною вартістю, що відшкодовується власнику короткострокової державної облігації, номінованої в іноземній валюті, під час її погашення, та ціною її придбання, встановленою за рішенням Мінфіну.
Дисконтні облігації є безвідсотковими. Дисконтні облігації — облігації, які розміщують за ціною нижчою, ніж їх номінальна вартість (абз. 4 ч. 3 ст. 7 Закону про ЦП). Тобто власник (покупець облігацій) отримує дохід у вигляді різниці між ціною придбання (вона нижча за номінал) і самим номіналом (його суму сплачує емітент під час погашення чи викупу облігації).
Придбання ОВДП
Придбані облігації — це фінансові інвестиції, облік яких регулюється П(С)БО 12. При цьому фінансові інвестиції в ОВДП можуть бути довгостроковими, і тоді їх придбання відображається проведенням Д-т 143 К-т 311. А можуть бути й короткостроковими, або поточними (як у нашому випадку), і тоді їх придбання відображається проведенням Д-т 352 К-т 311.
Згідно з п. 4 П(С)БО 12, фінансові інвестиції первісно оцінюють та відображають у бухгалтерському обліку за собівартістю. Собівартість такої фінансової інвестиції, як ОВДП, складається з ціни їх придбання та інших винагород, безпосередньо пов'язаних з їх придбанням.
У нашому випадку валютні ОВДП придбані за гривні, тож їх собівартість складатиметься з гривневої суми, яка була фактично сплачена, та решти витрат, пов'язаних із таким придбанням.
Утримання ОВДП до погашення
ОВДП, що їх підприємство утримує до погашення (тобто не для продажу), відображають на дату балансу за їх амортизованою собівартістю (п. 10 П(С)БО 12), яку визначають на підставі методу ефективної ставки відсотка.
Метод ефективної ставки відсотка — метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким суму амортизації визначають як різницю між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховують відсоток (п. 3 П(С)БО 12).
Ефективна ставка відсотка — ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов'язання) та вартості її погашення.
Приклад розрахунку амортизації дисконту за облігацією в інвестора наведено в додатку 1 до П(С)БО 12. Методрекомендації №1300 також наводять приклад розрахунку амортизації дисконту (додаток 2).
Нарахування курсових різниць на ОВДП
Позиція Мінфіну щодо цього висловлена в листах від 24.09.2014 р. №31-11410-07-10/24641 (див. «ДК» №44/2014) та від 24.02.2015 р. №31-11130-11-10/5709, де зазначено: «Боргові цінні папери, емітовані в іноземній валюті, відповідають ознакам монетарної статті. Тому сума амортизованої собівартості та амортизація дисконту (премії) на звітну дату визначаються в іноземній валюті з перерахунком у гривні згідно із ПБО-21 з відповідним відображенням курсових різниць у складі інших доходів (витрат)».
Розрахунок амортизації дисконту на інвалютні облігації викладено в листі Мінфіну від 24.09.2014 р. №31-11410-07-10/24641 (див. «ДК» №44/2014).
На дату погашення короткострокових ОВДП слід нарахувати заборгованість: Д-т 377 К-т 352. Відповідно, повернення номінальної вартості ОВДП у гривнях або у валюті відображають проведенням: Д-т 311 (312) К-т 377.
Облік амортизації дисконту інвестор відображає кореспонденцією: Д-т 352 — К-т 733 «Інші доходи від фінансових операцій» — у гривнях для гривневих ОВДП та у валюті для валютних.
Податок на прибуток
Також наголосимо, що у ЗІР, підкатегорія 102.20.02, податківці зазначали: операції з придбання та погашення ОВДП відображаються платником податку на прибуток при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку. Податкові різниці за такими операціями не виникають, і тому такі операції не підлягають відображенню у додатку ЦП до рядків 4.1.3 ЦП, 4.1.4 ЦП додатка РІ до рядка 03 РІ Декларації з податку на прибуток.
Продаж ОВДП
Податок на додану вартість
Операції з продажу цінних паперів за кошти (у тому числі ОВДП) та їх обміну на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах, не є об'єктом оподаткування ПДВ відповідно до пп. 196.1.1 ПКУ.
Бухгалтерський облік
Якщо власник ОВДП має намір продати ОВДП до настання терміну погашення, їх слід обліковувати за справедливою вартістю (див. пп. 30.2 п. 30 П(С)БО 13) на субрахунку 352.
Згідно з п. 32 П(С)БО 13, збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інструментів, які не є об'єктом хеджування та оцінюються за справедливою вартістю, визнають іншими доходами (субрахунок 740 «Дохід від зміни вартості фінансових інструментів») або іншими витратами (субрахунок 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»).
Відповідно, платникам, які коригують фінрезультат до оподаткування, дооцінку облігацій проводити небажано.
Бухоблік операцій з ОВДП показаний в консультації «Бухоблік ОВДП» в рубриці «Запитання і відповіді» цього номера «ДК».
Як вести бухоблік ОВДП у валюті, Мінфін роз'яснив у листі від 24.09.2014 р. №31-11410-07-10/24641 (див. «ДК» №44/2014). Відображення операцій за умовним прикладом наведено у додатку до цього листа. У прикладі показано облік курсових різниць для довгострокових цінних паперів на рахунку 14, а в нашому випадку такі самі операції будуть відображені на рах. 352.
Податок на прибуток
Операції з продажу або іншого відчуження ОВДП, придбаних як під час їх первинного розміщення через первинних дилерів, так і на вторинному ринку, номінованих в іноземній валюті, для потреб оподаткування податком на прибуток відображають в окремому обліку, визначеному п. 141.2 ПКУ, докладніше про це — в ІПК від 28.08.2018 р. №3745/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.
Податківці — про окремий облік ОВДП
<...> Слід зазначити, що згідно з пп. 141.2.3 п. 141.2 ст. 141 Кодексу платники податку окремо визначають загальний фінансовий результат за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів звітного періоду відповідно до національних або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Якщо за результатами звітного періоду отримано від'ємний загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (загальна сума збитків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів з урахуванням суми від'ємного фінансового результату від таких операцій та/або від'ємного загального результату переоцінки цінних паперів, не врахованих у попередніх податкових періодах, перевищує загальну суму прибутків від таких операцій), сума такого від'ємного значення загального фінансового результату за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів зменшує загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів наступних податкових (звітних) періодів, що наступають за податковим (звітним) періодом виникнення зазначеного від'ємного значення фінансового результату (пп. 141.2.4 п. 141.2 ст. 141 Кодексу).
Якщо за результатами звітного періоду платником податку отримано позитивний загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (загальна сума прибутків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів перевищує загальну суму збитків від таких операцій з урахуванням суми від'ємного фінансового результату від таких операцій та/або від'ємного загального результату переоцінки цінних паперів, не врахованих у попередніх податкових періодах), сума позитивного загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів збільшує фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду платника податку (пп. 141.2.5 п. 141.2 ст. 141 Кодексу).
Отже, операції з продажу або іншого відчуження ОВДП, придбаних як при їх первинному розміщенні через первинних дилерів, так і на вторинному ринку, номінованих в іноземній валюті, для цілей оподаткування податком на прибуток відображаються в окремому обліку, визначеному п. 141.2 ст. 141 Кодексу.
Згідно з пп. 141.2.6 п. 141.2 ст. 141 Кодексу положення цього пункту не поширюються на операції платників податку з розміщення, погашення, викупу та наступного продажу, конвертації цінних паперів власного випуску, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, що видали неемісійний цінний папір, під час видачі та погашення таких цінних паперів.
Отже, положення пп. 141.2.6 п. 141.2 ст. 141 Кодексу не поширюються на операції з погашення облігацій внутрішньої державної позики і такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування. <...>
ІПК ДФСУ від 28.08.2018 р. №3745/6/99-99-15-02-02-15/ІПК
Нормативна база
- Закон про ЦП — Закон України від 23.02.2006 р. №3480-IV «Про цінні папери та фондовий ринок».
- Методрекомендації №1300 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджені наказом Мінфіну від 01.11.2010 р. №1300.
- П(С)БО 12 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Мінфіну від 26.04.2000 р. №91.
- П(С)БО 13 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом Мінфіну від 30.11.2001 р. №559.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»