Натуральна форма оплати праці

У деяких випадках працедавець та працівники можуть дійти згоди, що частина заробітної плати виплачуватиметься в натуральній формі. Це, звичайно, дозволить зменшити кількість коштів, необхідних для виплати заробітної плати. Отже, якими є особливості натуральної оплати праці?

Суть натуральної форми оплати праці

Форми виплати заробітної плати регулюються ст. 23 Закону про оплату праці. Як правило, заробітна плата працівникам на території України виплачується в грошових знаках, що мають законний обіг на території України, тобто в гривнях. І лише як виняток у колективному договорі можна передбачити часткову виплату заробітної плати натурою (за цінами, не вищими за собівартість) у розмірі, що не перевищує 30% нарахованої заробітної плати працівника на місяць, у тих галузях або за тими професіями, де така виплата, еквівалентна за вартістю оплаті праці в грошовому виразі, є звичайною або бажаною для працівників, за винятком товарів, перелік яких встановлюється КМУ.

Отже, для того щоб виплачувати частину заробітної плати натурою, слід виконати три умови:

1) натуроплата має бути передбачена колективним договором. Отже, натуроплату не можна передбачати в трудовому договорі між підприємством та окремим працівником, тим більше не можна її встановлювати в односторонньому порядку. Отже, якщо на підприємстві взагалі немає колективного договору, воно не може виплачувати заробітну плату натурою. Ця умова також унеможливлює натуроплату в тому разі, якщо працедавець — фізична особа, бо тоді колективний договір не може бути укладений. Колективний договір укладається тільки працедавцем — юридичною особою (ст. 2 Закону про колдоговори);

2) ціна товару або продукції (далі — товари), якими виплачується частина заробітної плати, не може бути вищою за собівартість такого товару. Отже, підприємство не отримує прибутку при натуральній оплаті праці працівників. Така операція є вигідною, тільки якщо підприємство не має достатньо коштів для виплати зарплати, натомість має в своєму розпорядженні великі запаси продукції;

3) є перелік товарів, якими не можна виплачувати заробітну плату, затверджений Постановою №244. Виходячи з нього, простіше назвати ті види товарів, якими можна виплачувати натуральну зарплату. Натуральна оплата праці найбільше поширена у сільському господарстві, де виплата зарплати сільгосппродукцією часто є бажаною для працівників та водночас зручною для працедавця. Проте навіть у сільському господарстві розраховуватися за роботу фізосіб можна далеко не всякою сільгосппродукцією — забороненою є натуроплата виноматеріалами, продукцією звірівництва, хутром та вовною, лікарськими рослинами, коренеплодами цукрового буряку тощо.

Чіткого визначення поняття «натуральна оплата праці» в нашому законодавстві немає. За практикою, що склалася, під натуроплатою мається на увазі оплата праці товарами, продукцією, наданням послуг, причому будь-якої грошової компенсації вартості таких товарів (продукції, послуг) з боку працівника немає. Як правило, рішення про часткову оплату праці працівників натурою працедавець та працівник приймають до нарахування зарплати (і часто на самому початку трудових відносин). Тому в тій зарплаті, яка нараховується працівникові, вже «сидить» частина, яка виплачуватиметься в натуральній формі (вона оцінюється в грошовому виразі — див. п. 1.3, пп. 2.1.7 Інструкції №5). Але при виплаті такої зарплати в натуральній формі вартість продукції, якою вона виплачується, порівнюється зі сумою нарахованої зарплати, — адже вона не повинна перевищувати 30% від такої нарахованої зарплати (див. приклад).

Оподаткування зарплати в натуральній формі

Податок на доходи. Натуральна частина заробітної плати оподатковується ПДФО на підставі пп. 164.2.1 ПКУ. Попри те що вона має негрошову форму, «натуральний коефіцієнт» згідно з п. 164.5 ПКУ не застосовується. Щодо такого доходу, як заробітна плата, діє спеціальний п. 164.6 ПКУ: база оподаткування визначається шляхом зменшення нарахованої заробітної плати на суму ЄСВ та податкову соціальну пільгу (за наявності). Таким чином, оподатковується частина такої зарплати у складі всієї суми нарахованої зарплати за місяць (а не окремо).

Військовий збір. З вартості натуральної частини заробітної плати утримується військовий збір на підставі п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ. При цьому базою для утримання військового збору буде сума всієї нарахованої за місяць зарплати, в т. ч. та частина, яка видається в натуральній формі.

ЄСВ. Щодо справляння ЄСВ з натуральної оплати праці Законом про ЄСВ особливих правил не передбачено, тому ЄСВ утримується та нараховується на негрошову частину заробітної плати точно так само, як і на грошову — у складі загальної суми нарахованої зарплати за місяць.

Податкові наслідки у працедавця

Передача товарів як натуральна оплата праці з метою оподаткування є продажем таких товарів працівникам.

ПДВ. На жаль, не є об'єктом оподаткування згідно з пп. 196.1.6 ПКУ тільки виплата заробітної плати в грошовій формі. Передача товарів (продукції) в рахунок натуральної оплати праці оподатковується ПДВ на загальних підставах з урахуванням правил, передбачених розділом V ПКУ. База оподаткування ПДВ визначається за нормами п. 188.1 ПКУ — на рівні договірних цін, але не нижче за ціну придбання таких товарів. На нашу думку, у разі натуроплати продукцією підприємства ціною придбання буде собівартість такої продукції (бо саме вона є договірною ціною у цьому випадку).

Щодо питання про те, за чий рахунок нараховується податкове зобов'язання з ПДВ, то тут є дві альтернативні думки. За загальноприйнятою практикою ціна товару (продукції), за якою він передається працівникові, включає ПДВ (ПЗ з ПДВ нараховується за рахунок працівника), при цьому головне, щоб ціна товару (продукції) без урахування ПДВ не перевищувала його собівартості (у таблиці цей варіант позначено як «варіант 1»). Цей вибір аргументується тим, що передача товару (продукції) працівникові — це операція, що оподатковується ПДВ на загальних підставах, а ст. 23 Закону про оплату праці регулює ціну такого товару безвідносно до оподаткування такої операції, тобто без урахування ПДВ.

Згідно з альтернативною думкою, за рахунок працівника може відшкодовуватися тільки сама собівартість товару (продукції), без збільшення її на будь-які суми податків. У такому разі працедавець нараховує ПЗ з ПДВ за свій рахунок (відповідні проведення в таблиці позначені як «варіант 2»).

Рішення про те, який варіант ціноутворення обрати в цьому разі, — за сторонами договору, тобто роботодавець та працівник повинні дійти спільної думки з цього питання.

Податок на прибуток з 01.01.2015 р. розраховується за абсолютно новими правилами. Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного за правилами бухобліку, на різниці, що виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ. Ані при нарахуванні заробітної плати в грошовому чи натуральному вигляді, ані при її виплаті працівникам такі різниці не виникають.

Оскільки натуроплата за своєю суттю є бартерною операцією, платникам єдиного податку не можна застосовувати цю форму оплати праці (згідно з п. 291.6 ПКУ). Якщо все ж таки платник єдиного податку здійснить цю операцію, йому доведеться перейти на загальну систему оподаткування згідно з пп. 4 пп. 298.2.3 ПКУ з першого числа місяця, наступного за податковим періодом, в якому було скоєно таке порушення.

Приклад Згідно з положенням про оплату праці працівникам птахоферми за кожну зміну видається 4 кг м'яса птиці. Вартість, за якою працівникам видається таке м'ясо (не вища за його собівартість), не перевищує 30% нарахованої заробітної плати за місяць. Працівник відпрацював 10 змін за місяць, і йому нараховано заробітну плату у розмірі 4000 грн та видано 40 кг м'яса птиці за собівартістю 15 грн/кг (вартість натуральної частини заробітної плати становить 40 кг х 15 грн/кг = 600 грн, сума ПДВ, яка нараховується на таку собівартість, становить 120 грн). Загальна сума нарахованої заробітної плати 4000 грн включає в себе як грошову, так і натуральну частину. Облік нарахування та виплати зарплати в натуральній формі показано в таблиці.

Таблиця

Облік нарахування та виплати зарплати в натуральній формі (за умовами прикладу)

Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»