Закон про оренду землі не заперечує передання орендарем орендованої земельної ділянки або її частини у суборенду без зміни цільового призначення, якщо це передбачено договором оренди чи за письмовою згодою орендодавця. При цьому умови договору суборенди земельної ділянки мають обмежуватися умовами договору оренди земельної ділянки і не суперечити йому. А строк суборенди не може перевищувати строку, визначеного договором оренди землі (ст. 8 Закону про оренду землі).
Але нас зараз цікавить така умова договору оренди (суборенди), як орендна плата.
Як для договору оренди, так і для договору суборенди орендна (суборендна) плата за землю — це платіж, що його орендар (суборендар) вносить орендодавцеві (орендарю за основним договором оренди) за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі.
При цьому розмір орендної плати (ст. 21 Закону про оренду землі) встановлюється саме у договорі оренди та за згодою сторін, як і строки внесення орендної плати, — крім одного:
— строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України.
І ще: плата за суборенду земельних ділянок не може перевищувати орендної плати (п. 288.6 ПКУ). Це єдине, про що згадується у ПКУ щодо порядку сплати плати за землю за договорами суборенди.
Пільги зі сплати орендної плати у суборендаря
Нагадаємо, що законами №2120 та №3050 з початку запровадження воєнного стану на території України були передбачені пільги згідно з пп. 69.14 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ та п. 288.8 ПКУ.
Зараз ми не будемо перелічувати всі такі пільги і періоди їх упровадження та застосування, адже нас цікавить не їх сума, а сама можливість користування такими пільгами.
Важливо!
Ми розглядаємо ситуацію, коли договори оренди та суборенди було укладено до 24.02.2022. Звісно, варто врахувати й те, що йдеться про земельні ділянки за переліком територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, що визначається у встановленому Кабміном порядку, — це затверджений Мінреінтеграції Перелік №309.
В описаній вище ситуації важливим є той факт, що орендар за основним договором оренди скористався наданими йому пільгами у 2022 році та подав про це декларацію з плати за землю.
Водночас суборендар у повному обсязі виконав свої зобов’язання за договором суборенди земельної ділянки і платив орендну плату суборендодавцю.
Тож постає запитання: якщо орендар за договором оренди земель державної та комунальної власності скористався пільгою, то чи має право на таку саму пільгу й суборендар?
Дії основного орендаря
Ситуація, описана у запитанні, стосується й того, чи встановлено обов’язок орендаря за основним договором та суборендодавця за договором суборенди земельної ділянки повідомляти про надану пільгу та внесення змін до договору суборенди.
Щодо зміни розміру орендної плати, то за приписами ст. 23 Закону про оренду землі:
1) орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін;
2) орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності, передані в оренду на земельних торгах, не може бути зменшена за згодою сторін протягом строку дії договору оренди, а також у разі його поновлення (крім випадків консервації таких земельних ділянок, а також визнання земельних ділянок забрудненими (потенційно забрудненими) вибухонебезпечними предметами).
І тут важливо розуміти, що сам факт наявності пільги з плати за землю за ПКУ не тягне за собою обов’язку внесення змін до договору оренди землі державної та комунальної власності. Відповідно і щодо зміни плати за землю за договором суборенди — її може бути переглянуто за згодою сторін та на умовах, передбачених договором суборенди. Проте, як правило, наявність пільги з плати за землю для орендаря за основним договором оренди не є договірною підставою для зменшення суми орендної плати за договором суборенди для суборендаря.
Загалом, орендар навіть не зобов’язаний повідомляти суборендаря про наявність пільги — ані про її розмір, ані про періоди, на які вона надається.
Дії суборендаря за договором суборенди землі
Звісно, для суборендаря ситуація складається не найкраще. Адже, з одного боку, за укладеним договором він має сплачувати орендну плату суборендодавцю, який реально не сплачує орендної плати або сплачує її у меншому розмірі (завдяки наданій пільзі), а з іншого — пільга надається саме на земельні ділянки за Переліком №309, тобто на територіях, де використання землі за її цільовим призначенням часто унеможливлене як для основного орендаря, так і для суборендаря.
Проте чіткої норми закону, яка б звільняла від орендної плати за суборенду такої земельної ділянки, немає. Тому можна буде спробувати скасувати або зменшити орендну плату, посилаючись саме на неможливість користування земельною ділянкою за призначенням.
Для зменшення орендної плати у такій ситуації (коли суборендар дізнався про те, що орендар скористався пільгою за ПКУ) можна вчинити такі дії:
1) надіслати листа, в якому повідомити про можливість звільнення від плати за суборенду земельної ділянки чи її зменшення шляхом внесення змін до договору;
2) запропонувати проєкт внесення змін до договору;
3) послатися на вимоги ч. 4 або ч. 6 ст. 762 ЦКУ, залежно від обставин (розміру пільги та періоду її застосування), де прописано право вимагати зменшення плати, якщо через обставини, за які суборендар не відповідає, можливість користування майном істотно зменшилася, або звільнення від плати за весь час, протягом якого майно не могло бути використане ним через обставини, за які він не відповідає;
4) описати можливі наслідки у податковому обліку обох сторін договору (звіряння сплати плати за землю за договором суборенди, сум ПДВ та їх наступне коригування за відповідні періоди).
І треба мати документальне підтвердження неможливості використання земельної ділянки та причин цього. Тут стане у пригоді згаданий Перелік №309, можна отримати сертифікат від Торгово-промислової палати про наявність форс-мажорних обставин, скласти власні внутрішні документи (акти тощо) про обставини, які призвели до неможливості використання земельної ділянки, із зазначенням подій та дат.
Чи треба було визначати ПЗ з ПДВ з такої суборендної плати?
Об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ (пп. «б» п. 185.1 ПКУ).
Постачання послуг — це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються у процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (пп. 14.1.185 ПКУ).
Отже, операція з передачі земельних ділянок в оренду (суборенду) є операцією з постачання послуг, яка є об’єктом оподаткування ПДВ і підлягає оподаткуванню ПДВ за основною ставкою 20 відсотків.
Водночас від оподаткування ПДВ звільняються операції з постачання послуг з надання в оренду (суборенду) земельних ділянок, що перебувають у власності держави або територіальної громади, якщо кошти за такі послуги у повному обсязі сплачуються безпосередньо на відповідні рахунки органів, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів (пп. 197.1.21 ПКУ).
Житомирські податківці торік оприлюднили роз’яснення, де пояснили, що звільнення від оподаткування ПДВ за пп. 197.1.21 ПКУ застосовується лише в разі сплати орендарем (суборендарем) орендної плати безпосередньо на відповідний рахунок органу, який здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.
Консультують податківці
...режим звільнення від оподаткування ПДВ, визначений нормами підпункту 197.1.21 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, застосовується до операції з постачання послуг з надання в оренду (суборенду) земельних ділянок за умови одночасного виконання таких вимог:
— в оренду (суборенду) повинні передаватися лише земельні ділянки, що перебувають у власності держави або територіальної громади, тобто земельні ділянки державної або комунальної власності;
— орендна плата повинна бути перерахована орендарем (суборендарем) безпосередньо на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.
У разі невиконання вказаних умов операція з надання послуг у межах договору оренди (суборенди) (орендна плата) є об’єктом оподаткування ПДВ і підлягає оподаткуванню ПДВ.
В описаній нами ситуації орендна плата за суборенду земельних ділянок сплачується саме орендарю — ТОВ, а не безпосередньо до бюджету. І якщо орендар нарахував ПЗ з ПДВ на суму орендної плати за договором суборенди, склав ПН, зареєструвавши її в ЄРПН, то суборендар має право в загальному порядку відобразити ПК.
І навіть попри той факт, що земельні ділянки включені до Переліку №307 та дають право на застосування пільги, у будь-якому разі пільга може бути застосована лише орендарем за основним договором оренди відповідно до ПКУ, на суборендаря вона не поширюється.
Отже, скасувати таке ПЗ з ПДВ орендар зможе лише у разі повернення (зменшення) орендної плати суборендарю (на підставі РК до ПН).
Замість висновків
На думку автора, найкращий варіант — це врегулювати питання сплати суборенди за земельні ділянки шляхом домовленості між сторонами за договором суборенди.
Зрозуміло, що орендар може й не погодитися на таку пропозицію суборендаря. Проте, якщо орендар буде проти, суборендар може звернутися до суду по захист своїх інтересів.
Водночас не завадить й отримати ІПК щодо наведених вище аргументів для обох варіантів: щодо можливості скористатися пільгою суборендарем та щодо наслідків при внесенні змін до договору суборенди за наявності пільги для орендаря за основним договором оренди землі державної та комунальної власності. Відповідна позиція податкових органів надає можливість скоригувати дії обох сторін за договором суборенди землі для запобігання негативним податковим наслідкам під час майбутніх податкових перевірок та/або обстоювання позиції суборендаря в суді.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 №435-IV.
- Закон про оренду землі — Закон України від 06.10.1998 №161-XIV «Про оренду землі».
- Закон №2120 — Закон України від 15.03.2022 №2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану».
- Закон №3050 — Закон України від 11.04.2023 №3050-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно».
- Перелік №309 — Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затверджений наказом Мінреінтеграції від 22.12.2022 №309.