Оподаткування виробництва біопалива

Закон про АВП

Поняття

Особливості виробництва та використання альтернативних видів палива (АВП), до яких належить і біопаливо, встановлено Законом про АВП.

У таблиці 1 наведемо окремі терміни зі ст. 1 Закону про АВП.

Таблиця 1

Терміни Закону про АВП

Підтвердження належності палива до АВП

Належність палива до АВП підтверджується свідоцтвом, яке видає Держенергоефективності згідно з Порядком №1307 (див. ст. 6 Закону про АВП).

Щоб отримати свідоцтво, потрібно спершу провести експертизу палива, згідно з Порядком №183. За наслідками експертизи видається експертний висновок про наявність ознак альтернативного виду палива.

Потім до Держенергоефективності подаються заява й експертний висновок.

Свідоцтво за формою додатка до Порядку №1307 видається протягом 10 днів. Строк його дії — два роки.

Сертифікація біопалива

Біологічні види палива, призначені для реалізації як товарна продукція, підлягають обов’язковій сертифікації відповідно до законодавства (ст. 6 Закону про АВП).

Щоправда, з 2018 року поняття «обов’язкова сертифікація» та «перелік продукції, що підлягає обов’язковій сертифікації» було замінено на «обов’язкову відповідність технічним регламентам», а підставою для цього стало прийняття Закону про техрегламент.

За Законом про техрегламент виробник має виконувати вимоги відповідного техрегламенту на певну продукцію і складати декларацію про відповідність згідно з нормами цього самого техрегламенту (див. ст. 28 Закону про техрегламент).

На жаль, знайти техрегламент на біопаливо у публічних джерелах інформації нам не вдалося. Рекомендуємо звернутися з цього питання по консультацію до Мінекономіки, який є органом, що, серед іншого, уповноважений з питань технічного регулювання та споживчої політики.

Якщо біопаливо не призначено для реалізації, проводити процедуру відповідності техрегламенту (сертифікацію) не обов’язково.

Вимоги до виробництва біопалива

Установлені в ст. 8 Закону про АВП:

— облік біомаси, використовуваної для виробництва біопалива, мають вести у порядку, встановленому КМУ;

— облік біопалива та біокомпонентів мають вести у порядку, встановленому законодавством.

Але таких спеціальних порядків дотепер не встановлено. Тож їх облік ведуть у загальному порядку, прийнятому для обліку запасів. Наприклад, виробленого підприємством біопалива — на рахунку 26.

Виробництво біоетанолу

Згідно зі ст. 8 Закону про АВП:

— виробництво біоетанолу здійснюється суб’єктами господарювання за наявності відповідної ліцензії;

— забороняються виробництво та зберігання спирту етилового на підприємствах з виробництва біоетанолу;

— забороняються зберігання та транспортування біоетанолу без його денатурації від 1 — 10 відсотків бензину або у разі його використання на експорт та виготовлення етил-трет-бутилового етеру (ЕТБЕ) — денатурація здійснюється за умовами укладених договорів.

Особливості ліцензування виробництва біоетанолу встановлено Законом №481. За цим Законом ліцензується також оптова або роздрібна торгівля біоетанолом. Тобто щоб продати пальне, виготовлене власними силами, недостатньо мати ліцензію виробника — потрібна ще й ліцензія на торгівлю (на кожне місце торгівлі!). Окрема ліцензія на зберігання пального не потрібна, якщо готова продукція зберігатиметься або на місці виробництва (що дозволяє ліцензія на виробництво), або на місці торгівлі (що дозволяє ліцензія на торгівлю). Якщо ж виготовлене пальне зберігатиметься десь окремо, звідки буде відправлятися на місця торгівлі, доведеться на кожне таке місце зберігання оформлювати ще й ліцензію на право зберігання.

Підтвердження здатності технічного засобу працювати на АВП

Призначення технічного засобу для роботи на АВП підтверджується документом підприємства-виробника цього засобу. Переобладнання технічного засобу для роботи на АВП погоджується з підприємством-виробником технічного засобу або Держспоживстандартом.

Акцизний податок

Пальне — це нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у пп. 215.3.4 ПКУ (пп. 14.1.141-1 ПКУ).

У пп. 215.3.4 ПКУ наведено різні види пального із зазначенням коду УКТ ЗЕД, на яке встановлено ставки акцизного податку, наприклад:

— біодизель та його суміші (що не містять або містять менш як 70 мас.% нафти чи нафтопродуктів, одержаних із бітумінозних порід) на основі моноалкільних складних ефірів жирних кислот (коди УКТ ЗЕД 3826 00 10 00 та 3826 00 90 00) — ставка акцизу 106 євро на 1000 літрів;

— паливо моторне альтернативне (код УКТ ЗЕД 3824 99 96 10) — ставка акцизу 162 євро за 1000 літрів.

Для обчислення суми податку застосовують офіційний курс НБУ, що діє на перший день кварталу, в якому відбулася реалізація продукції, та залишається незмінним протягом такого кварталу (п. 217.3 ПКУ).

Підакцизні товари (продукція) — це товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які цим Кодексом установлено ставки акцизного податку (пп. 14.1.145 ПКУ).

Платниками акцизного податку є особи, які виробляють підакцизні товари (продукцію) на митній території України (див. пп. 212.1.1 ПКУ).

Тобто, якщо підприємство виробляє біопаливо, воно є платником акцизного податку. При реалізації виробленого біопалива датою виникнення податкових зобов’язань є дата реалізації (п. 216.1 ПКУ). При використанні для власних потреб — дата передачі для використання (п. 216.6 ПКУ).

Отже, виробник біопалива повинен зареєструватися платником акцизного податку і зареєструвати акцизні склади, складати і реєструвати акцизні накладні, подавати до ДПС інформацію про залишки підакцизної продукції, застосовувати рівнеміри та витратоміри на складах тощо.

Бухгалтерський облік акцизного податку

Як ми зазначили вище, акцизний податок сплачують під час реалізації біопалива. Фактично його включають до ціни продажу (див. пп. 14.1.4 ПКУ).

За кредитом субрахунків 701 — 703 відображають збільшення (одержання) доходу, за дебетом — належну суму непрямих податків (акцизного податку, податку на додану вартість та інших, передбачених законодавством) тощо (Інструкція №291).

Таким чином, спершу акцизний податок фіксують у ціні продажу біопалива проведенням:

— Д-т 361 К-т 701.

А потім вираховують зі суми доходу, і в цей момент нараховують акцизний податок:

— Д-т 701 К-т 641ап.

Акцизний податок у складі договірної ціни включають до бази оподаткування ПДВ (п. 188.1 ПКУ).

Приклад Сільгосппідприємство у листопаді 2023 року продало 1 000 літрів власно виробленого біодизелю за ціною без урахування акцизного податку та ПДВ 30 000,00 грн, собівартістю 25 736,00 грн.

Офіційний курс НБУ щодо євро станом на початок кварталу, в якому здійснюється продаж, тобто на 01.10.2023, — 38,5543 грн за 1 євро.

Сума акцизного податку від продажу 1 000 літрів біодизелю — 4 086,76 грн (106 євро х 38,5543 грн за 1 євро).

Сума ПДВ — 6 817,35 грн [(30 000,00 + 4 086,76) х 20%].

Загальна вартість продажу — 40 904,11 грн (30 000,00 + 4 086,76 + 6 817,35).

Покупець оплатив постачання на банківський рахунок сільгосппідприємства.

Бухгалтерський облік наведено у таблиці 2.

Таблиця 2

Бухгалтерський облік операцій продажу біодизелю

Податок на додану вартість

Відповідно до п. 188.1 ПКУ базу оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначають виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 ПКУ тощо).

Своєю чергою, у пп. 213.1.9 ПКУ наведено операції реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (крім тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах).

А в пп. 213.1.14 ПКУ — операції реалізації виробниками та/або імпортерами, у тому числі в роздрібній торгівлі тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, для потреб оподаткування акцизним податком з реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Тобто у винятках із бази оподаткування немає акцизного податку, який нараховують виробники підакцизних товарів. Тож такий акцизний податок включають до бази оподаткування ПДВ (див. вище приклад бухгалтерського обліку).

Єдиний податок IV групи

Сільгосппідприємство виростило та зібрало урожай сільгосппродукції, приміром насіння ріпаку, яке переробило на олію, з якої далі виробило біопаливо. Біопаливо продало на сторону. Чи включається дохід від продажу біопалива до складу доходу від реалізації сільгосппродукції власного виробництва і продуктів її переробки?

Частка сільськогосподарського товаровиробництва для потреб глави 1 розділу XIV ПКУ — питома вага доходу сільськогосподарського товаровиробника, отриманого від реалізації сільгосппродукції власного виробництва та продуктів її переробки, у загальній сумі його доходу, що враховується під час визначення права такого товаровиробника на реєстрацію як платника податку (пп. 14.1.262 ПКУ).

Власна сільськогосподарська продукція — сільгосппродукція (сільськогосподарські товари), що підпадає під визначення груп 1 — 24 УКТ ЗЕД, якщо така продукція вирощується, відгодовується, виловлюється, збирається, виготовляється, виробляється, переробляється безпосередньо виробником цієї продукції — власником, орендарем або користувачем на інших умовах (у тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, або на давальницьких умовах (пп. 14.1.33‑1 ПКУ).

З наведеного, на наш погляд, випливає, що дохід від продажу біопалива, виробленого з власно вирощеної сільгосппродукції, включається до доходу від реалізації сільгосппродукції власного виробництва та продуктів її переробки. У Розрахунку частки сільгосптоваровиробництва, форма якого затверджена наказом Мінагрополітики від 26.12.2011 №772, такий дохід показують у рядку 1.4 «Доходи, отримані від реалізації продуктів переробки продукції рослинництва та рибництва, що вироблені на власних підприємствах або на орендованих виробничих потужностях».

Нагадаємо!

Для того щоб юрособа мала можливість у поточному році перебувати на ЄП групи 4, частка сільгосптоваровиробництва за попередній податковий (звітний) рік має дорівнювати або перевищувати 75% (пп. 4 п. 291.4 ПКУ).

Єдиний податок III групи

Не можуть бути платниками ЄП груп 1 — 3 суб’єкти господарювання (юрособи та фізособи-підприємці), які здійснюють виробництво, експорт, імпорт, продаж підакцизних товарів (крім роздрібного продажу паливно-мастильних матеріалів у ємностях до 20 літрів та діяльності фізосіб, пов’язаної з роздрібним продажем пива, сидру, перрі (без додавання спирту) та столових вин) (пп. 3 пп. 291.5.1 ПКУ).

Таким чином, позаяк біопаливо є підакцизним товаром, виробник такого біопалива не може бути на ЄП групи 3.

Хіба що підприємство здійснюватиме роздрібний продаж біопалива в ємностях до 20 літрів, що вироблене іншими суб’єктами. Тобто воно має придбати таке біопаливо в інших суб’єктів і надалі продавати вроздріб. Тільки тоді воно зможе бути платником ЄП групи 3.

При такому роздрібному продажу купованого біопалива у відповідній тарі дохід від продажу в загальному порядку включають до складу оподатковуваного доходу на дату отримання коштів від продажу.

Щоправда, в реєстрі платника ЄП має бути, на наш погляд, код КВЕД 47.30 «Роздрібна торгівля пальним».

Якщо цього коду не буде, а дохід від продажу біопалива буде отримано, то платники ЄП групи 3 зобов’язані перейти на загальну систему з 1 числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому вони провадили відповідні види діяльності (пп. 7 пп. 298.2.3 ПКУ).

Податок на прибуток

Оподаткування в загальному порядку.

Нормативна база

• Закон про АВП — Закон України від 14.01.2000 №1391-XIV «Про альтернативні види палива».
• Закон про техреглалменти — Закон України від 15.01.2015 №124-VIII «Про технічні регламенти та оцінку відповідності».
• Закон №481 — Закон України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
• Порядок №183 — Порядок проведення експертизи для підтвердження належності палива до альтернативного, затверджений наказом Держенергозбереження від 10.12.2004 №183.
• Порядок №1307 — Порядок видачі свідоцтва про належність палива до альтернативного, затверджений постановою КМУ від 05.10.2004 №1307.