Для камеральної перевірки податкового зобов'язання передбачено встановлений строк — 1095 днів, які відлічуються від граничної (а не фактичної) дати його сплати за ПКУ1.
Які строки для камеральної перевірки нині?
Нагадаємо, що з 01.01.2017 р. набрали чинності норми п. 76.3 ПКУ щодо строків камеральної перевірки податкової звітності або уточнюючого розрахунку.
Вони становлять:
— 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку їх подання;
— 30 календарних днів, наступних за днем їх фактичного подання, якщо такі документи були надані пізніше.
1 Постанова Першого апеляційного адміністративного суду від 23.03.2021 р. у справі №200/7924/20-а.
Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ. Тобто базовим вважається трирічний строк. Але тут важлива дата, від якої ці три роки починають рахуватися.
Утім, так було не завжди, і досі чітких строків проведення камеральних перевірок на всі випадки життя встановлено не було.
Ось чому подекуди постає запитання: як бути з камеральними перевірками за 2015 — 2016 роки? Чи могли органи ДПС проводити їх, скажімо, у 2020 році (адже на камеральні перевірки мораторій на податкові перевірки не поширювався)? I, як наслідок, застосувати до платника податків штрафні санкції?
Розгляньмо це на прикладі коментованої судової справи.
Зміст справи
Орган ДПС провів камеральну перевірку своєчасності плати за користування надрами (другий квартал 2015 р.).
Реальна сплата зобов'язання відбулася у січні — лютому 2020 року трьома платежами. У підсумку виявлено затримку сплати на 1618, 1625 та 1637 днів. Сума затримки становила 145 тис. грн, за що застосовано штраф у розмірі 20% — 29 тис. грн.
Зверніть увагу!
Сплата із запізненням, на думку податківців, дозволила їм рахувати строк давності в 1095 днів саме з дати фактичної оплати грошового зобов'язання, а не з дати граничного строку сплати за приписами ПКУ.
При цьому йдеться не про камеральну перевірку щодо декларації, а про камеральну перевірку з інших питань (абзац другий п. 76.3 ПКУ). Зокрема, щодо своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах (пп. 75.1.1 ПКУ).
Загалом логіка тут, звісно, є. Тим більше що визначений строк давності для камеральної перевірки з інших питань цілком відповідає чинним нині нормам ПКУ. Але ці норми діють з 2017 року, а йдеться про суму податкових зобов'язань ще 2015 року (щоправда, сплачених 2020 року). Чи діє в цьому разі строк давності 3 роки та з якої дати ці 3 роки починати рахувати?
Думки першої та апеляційної інстанцій розділилися — перша стала на бік податківців, а ось апеляція вирішила справу на користь платника податків.
Чи діють 1095 днів для камеральної перевірки зі сплати податку?
Суд першої інстанції нагадав, що у 2020 році, коли до платника податків застосували штрафні санкції, відповідно до п. 126.1 ПКУ, за несплату узгодженої суми грошового зобов'язання (крім випадків, передбачених п. 126.2 ПКУ) протягом строків, визначених ПКУ, такий платник податків притягувався до відповідальності у вигляді штрафу. I при затримці понад 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, штраф був у розмірі 20% погашеної суми податкового боргу.
Отже, на думку першої інстанції, розмір відповідальності в цьому разі залежить від строку прострочення та розміру сплаченої суми.
Контролювати своєчасність сплати згідно з пп. 75.1.1 ПКУ мають камеральні перевірки, що їх проводять органи ДПС.
Своєю чергою, орган ДПС пояснив суду, що на момент застосування штрафу суми сплачених платником зобов'язань відображалися в інтегрованій картці платника, ведення якої було передбачено наказом Мінфіну від 07.04.2016 р. №422 (втратив чинність 05.04.2021 р.). Облік нарахованих і сплачених сум податків, зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску автоматично відображається в IКП окремими обліковими операціями в хронологічному порядку.
Важливо: за відсутності факту сплати платником податкового зобов'язання та відображення цієї операції в інтегрованій картці платника контролюючий орган не має правових підстав для камеральної перевірки своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання.
Саме тому податківці зволікали із застосуванням штрафу аж до 2020 року (дати фактичної сплати платником узгодженого податкового зобов'язання). Тобто реалізація контролюючим органом норм ст. 126 ПКУ залежить від певних дій платника податків зі сплати зобов'язань.
Тому і суд першої інстанції, посилаючись на дату погашення податкового боргу, дійшов аналогічних висновків: строк 1095 днів має обчислюватися з дати сплати узгодженої суми податкового зобов'язання, що дає право на нарахування штрафу за ст. 126 ПКУ.
Позиція суду першої інстанції
Статтею 114 Податкового кодексу передбачено, що граничні строки застосування штрафних санкцій до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов'язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу. <...>
Виходячи з аналізу положень пункту 126.1 статті 126 ПК України, юридичним фактом, з яким пов'язується відповідальність у вигляді штрафу, є сплата узгодженої суми грошового зобов'язання з простроченням, а розмір відповідальності залежить від строку прострочення та розміру сплаченої суми.
...за відсутності факту сплати платником зобов'язання та, як наслідок, відображення даної операції в інтегрованій картці платника у контролюючого органу відсутні правові підстави для проведення камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання та визначення розміру штрафної санкції, так як він залежить від розміру фактично сплаченої суми зобов'язання. Тобто реалізація контролюючим органом норм статті 126 Податкового кодексу України залежить від певних дій платника податків зі сплати зобов'язань.
З урахуванням викладеного, аналізуючи правове регулювання відповідальності за порушення строків сплати податків, суд дійшов висновку, що датою, з якої обчислюється 1095-денний строк, впродовж якого може бути накладений штраф на підставі ст.126 ПК України, є дата сплати узгодженої суми податкового зобов'язання, а не дата, на яку припадає закінчення встановленого законом строку сплати узгодженого грошового зобов'язання.
Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 03 квітня 2020 року по справі №640/1091/19.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 01.12.2020 р. у справі №200/7924/20-а
Фактична чи гранична дата сплати податку є головною?
Апеляційна інстанція застосувала інший підхід до вирішення спору.
Вона виходила зі строків подання податкової звітності, адже нею було узгоджено суму ПЗ, на підставі якої встановлюється граничний строк сплати таких ПЗ.
Тобто ця інстанція вирішила, що йдеться про камеральну перевірку саме звітності, за якою відбувається сплата узгоджених грошових зобов'язань, а не самих ПЗ. Правильно це чи ні, вирішить остання інстанція — ВС. Проте наразі такий підхід дозволив платникові податків отримати рішення на його користь.
Цей принцип суд використав, спираючись на пп. 75.1.1 ПКУ, за яким предмет камеральної перевірки податкової звітності — це своєчасність сплати самостійно узгодженої платником податків суми податкового (грошового) зобов'язання (принаймні з 01.01.2017 р.).
Апеляція не заперечує того, що контролюючий орган під час камеральної перевірки мав повноваження досліджувати своєчасність сплати платником податків податкових зобов'язань.
Але, на думку апеляції, слід було врахувати два моменти:
1) сплата грошового зобов'язання провадиться в межах 1095 днів. Але грошове зобов'язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного в абзаці першому пункту 102.1 статті 102 ПКУ, якщо:
— податкову декларацію за період, протягом якого виникло податкове зобов'язання, не було подано;
— посадову особу платника податків (фізособу — платника податків) засуджено за ухилення від сплати зазначеного грошового зобов'язання або у кримінальному провадженні винесено рішення про його закриття з нереабілітуючих підстав, яке набрало законної сили (п. 102.2 ПКУ).
Наявності згаданих обставин, про які йдеться в п. 102.2 ПКУ, судом не встановлено;
2) граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов'язань, визначеним статтею 102 ПКУ. Відповідно штрафні санкції можуть бути застосовані в межах 1095 днів з дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошових зобов'язань.
Висновок суду: контролюючий орган має право самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених ПКУ, не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань. А штрафні санкції за несвоєчасну сплату узгоджених грошових зобов'язань можуть бути нараховані в межах строку давності у 1095 днів, відлік якого починається з останнім днем граничного строку сплати грошових зобов'язань.
Що вирішив суд
Камеральна перевірка своєчасності сплати узгодженої суми податкового зобов'язання може бути проведена протягом 1095 днів з дати граничного строку сплати такого податкового зобов'язання. Якщо податковий борг триває понад 1095 днів, а податковий орган протягом цього строку давності не звернувся за його стягненням, не вчинив інших дій щодо стягнення такого податкового боргу, то навіть самостійна сплата податкового боргу платником податків поза межами 1095 днів не дає права ні на застосування штрафу, ні на проведення камеральної перевірки!
Повертаючись до нашої справи, граничний строк сплати податкового зобов'язання за податковою декларацією за II квартал 2015 року минув 20.08.2015 р., що підтверджується актом перевірки. З огляду на згадані положення законодавства відповідач мав право провести камеральну перевірку платника податків не пізніше закінчення 1095 днів із зазначеної дати (дати граничної сплати узгодженого ПЗ).
13.02.2020 р. орган ДПС провів камеральну перевірку платника з питань своєчасності сплати узгодженого податкового (грошового) зобов'язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за II квартал 2015 року.
Отже, контролюючий орган на порушення вимог законодавства провів перевірку платника поза межами встановлених ПКУ строків (1095 днів) та за результатами такої перевірки застосував штраф, чим вийшов за межі наданих повноважень.
Позиція редакції
Ми цілком погоджуємося з таким висновком: факт наявності податкового боргу дає право на вчинення заходів з його стягнення, а не на застосування штрафу. Але своїм рішенням апеляційна інстанція порушила важливу проблему: камеральна перевірка узгоджених ПЗ має проводитись у чітко встановлені строки (1095 днів), які відлічуються від граничної дати їх сплати за ПКУ (навіть коли йдеться про податкову звітність до 01.01.2017 р. — до внесення змін до ст. 76 ПКУ). Залишилося тільки дочекатися підтвердження цієї позиції від Верховного Суду. Сподіваємося, вона не зміниться несподівано для платників податків.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»