Фермерські господарства (ФГ), сільгоспкооперативи, садові товариства, інші сільгосптоваровиробники. Чи є для них якісь особливості із плати за землю?
Плата за землю
Плата за землю складається з двох видів платежів (пп. 14.1.147 ПКУ):
1) земельного податку;
2) орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Особливості сплати земельного податку
Такі особливості можуть полягати у наявності специфічних пільг саме для сільгоспників або особливостей оподаткування.
Сільгоспники — платники ЄП груп 1 — 4
Згідно з пп. 4 п. 297.1 ПКУ не сплачують земельного податку і не подають декларації стосовно нього:
— платники ЄП груп 1 — 3 — за земельні ділянки, що використовуються для провадження господарської діяльності (крім діяльності з надання земельних ділянок та/або нерухомого майна, що перебувають на таких земельних ділянках, в оренду (найм, позичку);
— платники ЄП групи 4 — за земельні ділянки, що використовуються для ведення сільськогосподарського товаровиробництва.
Таким чином, платники ЄП груп 1 — 3, які надаватимуть земельні ділянки в оренду, повинні будуть звітувати і сплачувати податок у загальному порядку.
А платники ЄП групи 4 не сплачують податку і не подають декларацію за сільгоспугіддя і землі водного фонду, якщо мають їх у власності. Водночас вони у загальному порядку мають звітувати і сплачувати податок за земельні ділянки, які не використовуються для сільгосптоваровиробництва, — несільськогосподарські угіддя. Наприклад, за земельні ділянки під господарськими будівлями і дворами, землі під інфраструктурою оптових ринків сільськогосподарської продукції (пп. 14.1.123 ПКУ).
Земельний податок за лісові землі
Цей податок складається з двох частин (див. п. 273.1 ПКУ):
1) земельного податку;
2) рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів, яка справляється згідно з нормами ст. 256, 257 і 258 ПКУ.
Фактично це два різні податки, порядок звітування і сплати для яких окремий.
Земельний податок справляється у загальному порядку, як і за будь-які інші земельні ділянки. Тому тут на цьому питанні окремо не спиняємося.
Платниками ренти є лісокористувачі (як юридичні, так і фізичні особи, в тому числі ФОПи, відокремлені підрозділи юросіб тощо) (п. 256.1 ПКУ), які здійснюють спеціальне використання лісових ресурсів:
— на підставі спеціального дозволу (лісорубного квитка або лісового квитка) або
— відповідно до умов договору довгострокового тимчасового користування лісами.
Об'єктом оподаткування є заготовлена деревина, другорядні лісові матеріали, побічні лісові користування й інші види корисного використання властивостей лісів (п. 256.2 ПКУ).
Ставки ренти наведено в п. 256.3 ПКУ.
Питання спеціального використання лісових ресурсів врегульовано затвердженими Постановою №761:
— Порядком спеціального використання лісових ресурсів;
— Порядком видачі спеціальних дозволів на використання лісових ресурсів.
За загальним правилом, податкову декларацію з рентної плати складають за податковий (звітний) квартал наростаючим підсумком з початку року та подають за місцезнаходженням лісової ділянки протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (пп. 49.18.2, пп. 256.11.6, п. 257.1, пп. 257.3.5 ПКУ). Сплачують ренту щокварталу рівними частинами від суми ренти, зазначеної у дозволі, виданому на відповідний календарний рік (п. 257.5 ПКУ).
Декларацію подають за формою, затвердженою Наказом №719, разом із додатком 8 (стосовно деревини, заготовленої в порядку рубок головного користування) чи 9 (в інших випадках, крім наведених у додатку 8).
Щоправда, у випадках, наведених у пп. 256.11.6 ПКУ, декларацію не подають, а ренту сплачують перед видачею лісорубних та лісових квитків чи спецдозволу, а саме якщо:
а) лісокористувачі до отримання лісорубних та лісових квитків внесли рентну плату до кас суб'єктів лісових відносин, які їх видають:
— фізособи, а також ФОПи, яким видано лісорубні та лісові квитки;
— лісокористувачі (крім фізосіб, а також ФОПів, яким видано лісові квитки), у яких сума рентної плати в лісорубному чи лісовому квитках не перевищує 25% однієї МЗП, встановленої законом на 1 січня року, в якому сплачується рентна плата;
б) лісокористувачі з іншої області сплачують рентну плату повністю до видачі їм спеціального дозволу за місцезнаходженням лісової ділянки, на якій здійснюється заготівля деревини.
Фізособа надала власну земельну ділянку чи земельну частку (пай) в оренду платнику ЄП групи 4
Така фізособа звільняється від сплати земельного податку (п. 281.3 ПКУ).
Якщо ж відповідна ділянка надана платникові ЄП групи 4 у суборенду, пільги для фізособи — власника такої ділянки немає (див. IПК ДПСУ від 18.09.2020 р. №3927/IПК/99-00-04-05-03-06).
Земельний податок при суборенді
Платник податку у своєму зверненні повідомив, що є орендарем земельних ділянок для ведення товарного сільськогосподарського виробництва.
Водночас товариство передало в суборенду частину земельних ділянок платнику єдиного податку четвертої групи, який здійснює обробіток земельних ділянок.
Таким чином, платник податку просить надати консультацію з питання, чи буде орендодавець — фізична особа (власник земельної ділянки) платником земельного податку у випадку перебування земельної ділянки в суборенді у платника єдиного податку четвертої групи.
...оскільки згідно з п. 281.3 ст. 281 ПКУ від сплати податку звільняються власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі тільки за умови передачі земельних ділянок та земельних часток (паїв) в оренду платнику єдиного податку четвертої групи, то у разі перебування земельних ділянок в суборенді платника єдиного податку четвертої групи орендодавець — фізична особа (власник земельної ділянки) не звільняється від сплати земельного податку.
IПК ДПСУ від 18.09.2020 р. №3927/IПК/99-00-04-05-03-06
Але в разі надання ділянок платнику ЄП групи 4 в користування на підставі договору емфітевзису зазначена пільга не застосовується і фізособам — власникам землі доведеться платити податок (див. приміром, IПК ГУ ДФС у Херсонській області від 10.12.2018 р. №5173/IПК/21-22-12-04-11).
Є емфітевзис — нема пільги
Підприємство просить надати податкову консультацію з питання оподаткування земельним податком власників земельних ділянок — фізичних осіб, які надають земельні ділянки у користування платнику єдиного податку четвертої групи за договорами емфітевзису.
Підприємство поінформувало, що є платником єдиного податку четвертої групи та користується земельними ділянками, які є власністю фізичних осіб, на підставі договорів емфітевзису.
Згідно з п. 292-1.1 ст. 292-1 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) об'єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.
Водночас відповідно до п. 269.1 ст. 269 Кодексу визначено, що платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
При цьому, відповідно до п. 281.3 ст. 281 Кодексу, від сплати податку звільняються на період дії єдиного податку четвертої групи власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі за умови передачі земельних ділянок та земельних часток (паїв) в оренду платнику єдиного податку четвертої групи.
Відповідно до ст. 102-1 Земельного кодексу України (далі — ЗКУ) право користування чужою земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (емфітевзис) виникає на підставі договору між власником земельної ділянки та особою, яка виявила бажання користуватися цією земельною ділянкою для таких потреб, відповідно до Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ).
Відносини, пов'язані з орендою землі, регулюються ЗКУ, ЦКУ, Законом України «Про оренду землі», іншими нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також договором оренди землі. Зокрема, форму Типового договору оренди землі затверджено постановою КМУ від 03.03.2004 р. №220.
З врахуванням наведеного, оскільки користування земельною ділянкою на підставі укладеного договору емфітевзису не відноситься до орендних відносин, право на звільнення від сплати земельного податку на підставі п. 281.3 ст. 281 Кодексу на власника такої земельної ділянки, земельної частки (паю) не поширюється.
IПК ГУ ДФС у Херсонській області від 10.12.2018 р. №5173/IПК/21-22-12-04-11
Але ПКУ не визначено, яким чином фізособа має повідомляти податкову про наявність цієї пільги. Щоправда, п. 281.4 та 281.5 ПКУ встановлено порядок повідомлення про наявність пільг за п. 281.1 ПКУ. Тому за аналогією цей порядок можна використати і для пільги за п. 281.3 ПКУ. Якщо ділянка передана в оренду серед року, протягом 30 календарних днів до податкової потрібно подати заяву в довільній формі. Пільга починає діяти з наступного місяця після передачі в оренду. Так само доречно зробити (подати заяву) у разі повернення ділянки з оренди.
Але позаяк прямо ПКУ порядок повідомлення не встановлено, рекомендуємо з цього питання звернутися до органів ДПС за IПК.
Не сплачується земельний податок за землі сільськогосподарських угідь, що перебувають у тимчасовій консервації або у стадії сільськогосподарського освоєння (пп. 283.1.2 ПКУ).
Процедура консервації встановлена Порядком №283.
Згідно з ч. 1 ст. 205 ЗКУ, сільськогосподарське освоєння здійснюється згідно з державними та регіональними програмами.
Таким чином, звільнятимуться від оподаткування земельні ділянки, які законсервовані згідно з Порядком №283, на період консервації, та освоюються згідно з відповідними програмами сільгоспугіддя, на період освоєння.
Не сплачується податок за земельні ділянки державних сортовипробувальних станцій і сортодільниць, які використовуються для випробування сортів сільськогосподарських культур (пп. 283.1.3 ПКУ).
Ця пільга стосується тільки державних сортовипробувальних станцій і сортодільниць.
Земельні ділянки, зайняті молодими садами, ягідниками та виноградниками до вступу їх у пору плодоношення, а також гібридними насадженнями, генофондовими колекціями та розсадниками багаторічних плодових насаджень (див. пп. 283.1.5 ПКУ).
Податок не сплачують за такі ділянки, належні сільськогосподарським підприємствам усіх форм власності та фермерським господарствам.
До речі, поняття сільськогосподарських підприємств законодавством не визначено (див., приміром, IПК ДФСУ від 22.12.2018 р. №5372/6/99-99-15-03-02-15/IПК).
З нашого погляду, тут доречно використати поняття сільгосптоваровиробника, наведене в пп. 14.1.235 ПКУ: юрособа, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власно виробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.
Це поняття з пп. 14.1.235 ПКУ включає і ФОПа. Проте ФОП не належить до підприємств. Тож сільгосппідприємство — це виключно сільгосптоваровиробник-юрособа.
Стосовно визначення періоду, за який не сплачується податок
Сади, ягідники і виноградники обліковують у складі основних засобів на субрахунку 108 «Багаторічні насадження». Але молоді насадження до вступу у пору плодоношення відображають у складі незавершених капітальних інвестицій на субрахунку 152. На момент вступу у пору плодоношення на підставі відповідного акта насадження зараховують на баланс: Д-т 108 К-т 152. Таким чином, земельний податок за ділянки під насадженнями не справляють у період перебування насаджень на субрахунку 152. Після зарахування на баланс, на рахунок 108, податок потрібно сплачувати і звітність подавати в загальному порядку.
Iнші пільги
Відповідно до п. 284.1 ПКУ органи місцевого самоврядування можуть встановлювати пільги щодо земельного податку. Таким чином, кожному сільгоспнику варто поцікавитися в своєму органі місцевого самоврядування, чи передбачено для нього якісь пільги.
Коли пільг не буде
Якщо земельну ділянку, до якої застосовуються пільги, буде надано в оренду (п. 284.3 ПКУ), то податок сплачуватиметься на загальних підставах.
Чи є особливості зі сплати орендної плати за землі державної, комунальної власності?
Ні, для сільгоспників таких особливостей немає.
Орендна плата сплачується сільгоспниками в такому самому порядку, як і іншими орендарями земель державної і комунальної власності, тобто на підставі договору оренди і норм ст. 288 ПКУ.
Нормативна база
- ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. №2768-III.
- Постанова №761 — Постанова Кабінету Міністрів України від 23.05.2007 р. №761 «Про врегулювання питань щодо спеціального використання лісових ресурсів».
- Порядок №283 — Порядок консервації земель, затверджений наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 26.04.2013 р. №283.
- Наказ №719 — Наказ Міністерства фінансів України від 17.08.2015 р. №719 «Про затвердження форми Податкової декларації з рентної плати».
Олександр ЗОЛОТУХІН, «Дебет-Кредит»