ДПСУ в ІПК від 07.04.2020 р. №1398/6/99-00-07-03-02-06/ІПК (див. у рубриці «Документи для роботи» цього номера «ДК») розглянула звернення щодо можливості повернення попередньої оплати, сплаченої платником податку на користь ФОП, у разі припинення підприємницької діяльності фізособою та щодо податкових наслідків з ПДВ та податку на прибуток у такого платника податку.
Чи повинна фізособа повертати борг після припинення підприємницької діяльності?
Податківці на це запитання відповіді не надають, але це врегульовано ЦКУ.
Згідно зі ст. 609 ЦКУ, зобов'язання припиняється ліквідацією юридичної особи (боржника або кредитора), крім випадків, коли законом або іншими нормативно-правовими актами виконання зобов'язання ліквідованої юридичної особи покладається на іншу юридичну особу (за зобов'язаннями про відшкодування шкоди, завданої каліцтвом, іншим ушкодженням здоров'я або смертю).
Проте до підприємницької діяльності фізичних осіб згідно зі ст. 51 ЦКУ застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає зі суті відносин.
Але відповідно до ст. 52 ЦКУ фізособа-підприємець відповідає за зобов'язаннями, пов'язаними з підприємницькою діяльністю, всім своїм майном, крім майна, на яке згідно із законом не може бути звернено стягнення.
Крім того, ст. 24 ЦКУ передбачено, що учасником цивільних відносин є людина, яка вважається фізособою. А статус підприємця лише свідчить про те, що така особа має право здійснювати підприємницьку діяльність, а стороною у цивільному договорі однаково є фізособа.
Якщо розглядати ситуацію з іншого боку — повернення підприємством боргу фізособі після припинення підприємницької діяльності, то тут діє такий самий підхід. Підприємство зобов'язане виконати зобов'язання або повернути кошти, навіть якщо підприємець припинив діяльність.
Судова практика
На користь такого підходу свідчить, зокрема, і рішення Апеляційного суду Запорізької області від 27.05.2017 р. у справі №320/9471/15-ц. У ньому зазначається, що у разі припинення суб'єкта підприємницької діяльності — фізичної особи (виключення з реєстру суб'єктів підприємницької діяльності) її зобов'язання за укладеними договорами не припиняються, а залишаються за нею як фізичною особою, позаяк фізособа не перестає існувати.
Що з ПДВ?
Якщо підприємець не був платником ПДВ, то відповідно покупець, який переказав аванс, податкового кредиту з ПДВ не визнавав, а отже, жодних коригувань ПДВ не виникне. У разі повернення підприємством передоплати фізособі, яка на момент здійснення підприємницької діяльності не була платником ПДВ, тут також проблем немає. Підприємство складає розрахунок коригування з причиною коригування 103 «Повернення товару або авансових платежів» на неплатника ПДВ, який самостійно і реєструє. На підставі такого розрахунку коригування підприємство зменшує суму податкового зобов'язання з ПДВ датою повернення коштів.
А от у разі коли підприємець був платником ПДВ, ситуація потребує роз'яснення податківців, яке вони і надають. Так, на дату отримання передоплати ФОП складає на платника податкову накладну, а той включає суму ПДВ до свого податкового кредиту. Після повернення передоплати підприємству у нього виникає обов'язок зменшити податковий кредит з ПДВ на підставі п. 192.1 ПКУ.
Проте ФОП після припинення діяльності втратив статус платника ПДВ, а отже, не має права складати розрахунок коригування. А покупець, на думку податківців, має зобов'язання зменшити суму податкового кредиту з ПДВ незалежно від того, чи буде складено розрахунок коригування постачальником, чи ні.
Та якщо сторнувати суму податкового кредиту за допомогою бухгалтерською довідки, то виникає проблема із завищеним значенням розміру реєстраційної суми. Річ у тім, що при реєстрації постачальником в ЄРПН податкової накладної у покупця формується значення показника УнаклОтр та, відповідно, збільшується реєстраційна сума. Водночас коригування платником податкового кредиту на підставі бухгалтерської довідки на розмір реєстраційної суми не впливає.
Податківці у коментованій консультації рекомендують діяти не через складання бухгалтерської довідки, а через виписування покупцем податкової накладної за п. 198.5 ПКУ. Хоча така підстава нарахування податкового зобов'язання з ПДВ у п. 198.5 ПКУ не передбачена. Проте, склавши і зареєструвавши таку податкову накладну, покупець зменшить суму раніше відображеного податкового кредиту за рахунок збільшення зобов'язань у поточному періоді та одночасно зменшить суму реєстраційного ліміту.
Щодо дати такої ПН, то в коментованій ІПК зазначається, що складати її необхідно на дату повернення коштів або на дату, на яку встановлено, що послуги не будуть постачатися (залежно від того, яка дата настала раніше). Вочевидь, підтвердженням того, що послуги не будуть надані, буде той факт, що підприємець припинив свою підприємницьку діяльність і, відповідно, не зможе надати такі послуги (проте у самій консультації податківці про це не пишуть). На жаль, податківці не зазначають, на підставі якого підпункту п. 198.5 ПКУ складати таку податкову накладну. Вважаємо, що для них це питання не істотне — головне, щоб податкові зобов'язання нарахували та ліміт зменшили. Як варіант — складати податкову накладну за порядком для податкових накладних на негосподарське використання.
А от у зворотній ситуації, коли кошти повертатимуть підприємцю, що втратив свій статус, а відповідно і статус платника ПДВ, постачальникові непереливки. Через те що, як було зазначено, покупець втрачає статус платника ПДВ, — постачальник не має права складати на нього розрахунок коригування, тож і не має права зменшити свої податкові зобов'язання з ПДВ. А підприємець на дату припинення діяльності нарахує собі податкові зобов'язання з ПДВ на умовний продаж за п. 184.7 ПКУ. Фактично в такій ситуації податкові зобов'язання покупцем нараховуються, а постачальником не зменшуються.
Що з податком на прибуток?
Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ, об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
У коментованій ІПК податківці звертають увагу, що положеннями ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на суми поверненої контрагентом передплати. Таким чином, суми отриманої передоплати, поверненої контрагентом, відображають за правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування. А в обліку сплату підприємством авансу показують записом Д-т 371 К-т 311. Відповідно повернення таких коштів буде відображено зворотним записом Д-т 311 К-т 371. Тобто така операція не призводить ані до виникнення доходів, ані до виникнення витрат.
Але підприємство могло і списати такі кошти як безнадійну заборгованість (або за рахунок резерву сумнівних боргів, або за рахунок витрат). У такому разі отримані кошти необхідно відобразити в обліку як дохід записом Д-т 311 К-т 716.
Якщо ж під таку заборгованість підприємство встигло створити резерв сумнівних боргів, то при його зменшенні внаслідок погашення заборгованості воно за п. 139.2.2 ПКУ зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування при формуванні резерву під таку заборгованість.
Станіслав ГОРБОВЦОВ, «Дебет-Кредит»