Зміна системи оподаткування не означає зупинення діяльності. Тож підприємство продовжує визначати об'єкт оподаткування та платити податки. Проте «правила гри» вже будуть іншими. Тож усе за порядком...
Повідомлення про зміну системи оподаткування
У разі настання обставин, перелік яких наводиться у пп. 298.2.3 ПКУ, платник єдиного податку зобов'язаний перейти на загальну систему оподаткування. Але згідно з п. 299.10 ПКУ реєстрація може бути анульована шляхом вилучення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу. Та краще цього не допускати!
Наслідки непереходу на загальну систему
У разі виявлення під час перевірок порушень відповідно до п. 299.11 ПКУ реєстрація платника єдиного податку першої — третьої груп анулюється за рішенням податкового органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення. У такому разі СГ має право обрати або перейти на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення податківцями.
Відповідно до п. 298.2 ПКУ, відмова від спрощеної системи оподаткування платниками єдиного податку першої — третьої груп здійснюється у порядку, визначеному пп. 298.2.1 — 298.2.3 Кодексу: або за власним бажанням платника, або обов'язково.
Згідно з пп. 298.2.2 ПКУ платники єдиного податку можуть самостійно відмовитися від спрощеної системи з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому подано заяву щодо відмови від спрощеної системи. Але подбати про це треба заздалегідь.
Форма заяви затверджена наказом Мінфіну від 16.07.2019 р. №308. Заява подається:
- у разі обов'язкового переходу — не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, у якому перевищено обсяг доходу для 3-ї групи (пп. 3 п. 293.8 ПКУ) або допущено інше порушення правил спрощеної системи;
- у разі самостійного рішення про перехід на загальну систему — не пізніше ніж за 10 календарних днів до початку нового календарного кварталу (року) (пп. 298.2.1 ПКУ).
У розділі 5.5 заяви слід зазначити причини відмови від спрощеної системи оподаткування та дату (період) відмови від застосування спрощеної системи у зв'язку з переходом на сплату інших податків і зборів, установлених ПКУ (пп. 6 п. 298.3.1 ПКУ).
Способи подання заяви:
— особисто платником податків або уповноваженою на це особою;
— надсилається поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення;
— засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.
Відповідно до пункту 42-1.2 та підпункту 298.1.1 ПКУ
Якщо терміни подання заяв було пропущено, але підприємство не має права перебувати на спрощеній системі з причин, установлених пп. 298.2.3 ПКУ, слід все-таки повідомити податкову. Адже згідно з п. 299.10 ПКУ податкова повинна вилучити платника єдиного податку з реєстру за своїм рішенням у разі настання таких випадків.
Проте автоматично податківці цього не роблять, тому може пройти багато часу, а підприємство все ще буде в реєстрі платників єдиного податку, доки податківці не перевірять декларацію та не побачать порушення. Тому заяву слід подати, хай навіть і з запізненням. Наприклад, за допомогою меню «Листування з ДФС» приватної частини електронного кабінету юридична особа має можливість надіслати до органу ДФС таку заяву разом із супровідним листом. Датою подання заяви із супровідним листом є дата реєстрації супровідного листа в органі ДФС. Протягом одного робочого дня після надсилання такого листа до органу ДФС автора електронного листа буде повідомлено про вхідний реєстраційний номер та дату реєстрації. Інформацію щодо отримання та реєстрації листа в органі ДФС можна переглянути у вкладці «Вхідні документи» меню «Вхідні/вихідні документи» приватної частини електронного кабінету, відправлені листи — у вкладці «Відправлені документи» меню «Вхідні/вихідні документи».
Тож у цьому разі слід врахувати не дату подання заяви, а вимоги, які дають право перебувати на спрощеній системі оподаткування. Наприклад, підприємство продало партію тютюнових виробів, а це підакцизний товар. Продаж підакцизних товарів згідно з пп. 3 пп. 291.5.1 ПКУ заборонено платникам єдиного податку. Або в І кварталі перевищено річний ліміт доходу у 5 млн грн, або здійснено розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) не у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій) і порушено вимоги п. 291.6 ПКУ. Тоді підстав застосовувати спрощену систему немає вже з наступного кварталу після факту порушень.
Крім того, на захист невчасного подання заяви і права переходу на загальну систему без «наслідків» можна взяти п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються».
Зверніть увагу! Для третьої групи річний ліміт у 7 млн грн протягом календарного року діє з 02.04.2020 р. згідно із Законом №540.
Як розраховується граничний обсяг доходу у 2020 році?
Закон зворотної сили не має. Немає в Законі №540 і спеціальних норм про те, що збільшення обсягу доходів діє з початку 2020 року. На цьому наголошують і податківці в інформаційному листі від 08.04.2020 р. №9 (див. у рубриці «Документи для роботи»). Зокрема, за позицією ДПС, у 2020 році:
— старі розміри доходів діяли протягом 92-х з 366-ти календарних днів: з 1 січня до 1 квітня 2020 року (включно);
— нові розміри доходів будуть діяти протягом 274 календарних днів: з 2 квітня до 31 грудня 2020 року.
Через це розмір доходу за весь 2020 рік буде менший, аніж установлено Законом №540.
Наприклад, для «єдинників» 3-ї групи розрахунок буде такий:
— 5 000 000 ліміту x 92/366 календарних днів = 1 256 830,60 грн;
— 7 000 000 ліміту x 274/366 календарних днів = 5 240 437,16 грн.
Отже, ліміт на весь 2020 рік становить: 6 497 267,76 грн, тобто менше ніж 7 000 000 грн.
А от якщо підприємство за власним бажанням планувало змінити систему оподаткування з 1 квітня, то у разі неподання заяви до 20 березня доведеться зачекати з переходом. Перейти тоді на загальну систему можна буде аж з ІІІ кварталу на підставі заяви, поданої до 20 червня.
Подання декларації ЄП
Згідно з п. 294.1 ПКУ, податковим (звітним) періодом для платників єдиного податку третьої групи є календарний квартал. Тож навіть при зміні системи оподаткування платники зобов'язані звітувати щокварталу. Декларацію платника єдиного податку юрособи (форма затверджена наказом Мінфіну від 19.06.2015 р. №578 у редакції від 05.05.2017 р.) слід подати протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (пп. 49.18.2 ПКУ).
Декларація подається за вибором платника податків в один із таких способів:
— уповноваженою на це особою;
— надсилається поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення (не пізніше ніж за 5 календарних днів до закінчення граничного строку подання звітів);
— засобами електронного зв'язку в електронній формі (не пізніше закінчення останньої години дня, в якому спливає такий граничний строк).
Граничний термін подання декларації за І квартал 2020 р. — до 12 травня 2020 р. (включно). Проте, знову ж таки відповідно до згаданого вже п. 52.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, штрафу за запізнення подання звіту (але до 31 травня!) не буде.
Граничний строк сплати єдиного податку за І квартал 2020 року — 20 травня. Проте так само за прострочення сплати до 31 травня санкцій та пені не буде.
Якщо перехід пов'язаний із порушенням умов перебування на спрощеній системі, згідно з пп. 296.5.4 ПКУ у декларації окремо відображають:
- обсяг доходу, що оподаткований за відповідною ставкою єдиного податку, встановленою для таких платників п. 293.3 ПКУ, рядок 1;
- обсяг доходу, що оподаткований за подвійною ставкою єдиного податку, встановленою для таких платників п. 293.3 ПКУ (у разі перевищення обсягу доходу), рядок 2;
- у разі застосування іншого способу розрахунків, ніж грошова форма, здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, — доходи, отримані від здійснення таких операцій, рядки 3 та/або 4.
Суму єдиного податку, що обчислюється у подвійному розмірі, зазначають у рядку 7.
І знову ж таки, саме таке заповнення декларації свідчитиме про обов'язковий перехід на загальну систему. Податківці в такому разі змушені анулювати реєстрацію шляхом вилучення з реєстру платників єдиного податку. Реєстр платників єдиного податку належить до відкритих даних, тож перевірити анулювання реєстрації підприємство має можливість самостійно. Проте не варто нехтувати обов'язком подання заяви про перехід на загальну систему, щоб цей перехід стався вчасно та можна було швидше знову повернутися на спрощену систему.
Звітний період та об'єкт оподаткування
Для колишнього платника єдиного податку звітний період на загальній системі починається з дати переходу, наприклад з 1 квітня або з 1 липня та закінчується 31 грудня такого року. За пп. «а» п. 137.5 ПКУ річний звітний період встановлюється, зокрема, для платників податку на прибуток, які зареєстровані протягом звітного (податкового) року (новостворені). Тож такі платники сплачують податок на прибуток на підставі річної податкової декларації за період діяльності у звітному 2020 році. Форма декларації затверджена наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. №897 (у редакції наказу Мінфіну від 28.04.2017 р. №467).
Новостворений платник податку на прибуток, який перейшов зі спрощеної системи оподаткування, сплачує податок на прибуток на підставі декларації за річний звітний період. А об'єкт оподаткування податком на прибуток визначає на підставі фінансового результату, відображеного у фінансовій звітності підприємства.
Об'єкт оподаткування податком на прибуток
Об'єктом оподаткування є:
прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Тож, ясна річ, постає запитання: за який період у рядках 01 «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» та 02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -)» декларації враховуються доходи та фінансовий результат до оподаткування платника податку, який перейшов зі спрощеної системи оподаткування в середині року?
У рядках 01, 02 та 04 декларації враховують показники доходу, фінансового результату до оподаткування, визначені за правилами бухобліку, але за період перебування на загальній системі оподаткування. Проте разом із декларацією подають додаток ФЗ — фінансову звітність. Фінансову звітність у складі Балансу та Звіту про фінрезультати, у тому числі за період перебування на спрощеній системі оподаткування.
Отже, податківці у ЗІР1 повідомляють, як подається фінансова звітність платниками податку на прибуток у разі переходу в середині року зі спрощеної на загальну систему оподаткування. І наголошують: позаяк об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається на підставі фінзвітності підприємства, то такий платник податку разом з декларацією повинен подати фінансову звітність за період перебування на спрощеній системі оподаткування та за звітний рік (з 1 січня до 31 грудня такого року).
1 ЗІР, підкатегорія 102.20.02, запитання: «Як подається фінансова звітність платниками податку на прибуток у разі переходу в середині року зі спрощеної на загальну систему оподаткування?».
У разі переходу зі спрощеної на загальну систему оподаткування об'єктом оподаткування податком на прибуток буде прибуток підприємства — фінансовий результат, який коригується шляхом збільшення або зменшення на різниці.
Зверніть увагу: якщо сума доходів за податковий (звітний) рік, який починається з дати переходу на загальну систему оподаткування та закінчується 31 грудня такого року, не перевищує 20 млн грн, то об'єкт оподаткування може визначатися без коригування за умови прийняття платником податку рішення про незастосування коригування фінансового результату до оподаткування і зазначення інформації про таке рішення в декларації.
Консультують податківці
Рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень розділу III ПКУ, приймається, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років, у кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. У подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
ІПК Головного управління ДФС у м. Києві від 11.02.2019 р. №482/ІПК/26-15-12-03-11
Тож чи буде коригування фінансового результату при переході на загальну систему оподаткування, залежить від обсягу доходу за звітний рік, визначеного за правилами бухобліку та рішення самого платника податку на прибуток. В основній частині декларації у полі «Наявність рішення» проставляють позначку, а у полі «Прийнято рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці» — номер та дату розпорядчого документа підприємства, на підставі якого прийнято таке рішення.
Річний дохід
До річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Перехідні операції
Насамперед звернемо увагу на відмінність між об'єктами оподаткування двох кардинально різних систем.
Відповідно до ст. 4 Закону про бухоблік, одним з основних принципів ведення бухгалтерського обліку та формування фінансової звітності є принцип нарахування, який полягає в тому, що доходи і витрати відображаються в бухобліку та фінзвітності у момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати коштів. Тобто на загальній системі:
- облік доходів підприємства здійснюють відповідно до вимог П(С)БО 15, а формування витрат — відповідно до П(С)БО 16;
- об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних стандартів бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
На спрощеній системі діє касовий метод: доходом юридичної особи є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юрособи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі (п. 292.3 ПКУ), зокрема сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності для платників ПДВ.
1. Отримання авансу на спрощеній системі.
Якщо підприємство перебуває на спрощеній системі оподаткування, воно застосовує касовий метод обліку — обороти за Д-т 31 (30). Ця сума є об'єктом оподаткування єдиним податком, і до суми доходу застосовується ставка 3% або 5%.
У бухгалтерському обліку діє метод нарахувань, тому на дату отримання авансу доходи та витрати не відображають — Д-т 31 (30) К-т 68.
Доходи і витрати підприємства у бухобліку відобразять на дату переходу до покупця права власності на товар/надані послуги. I якщо підприємство в цей час є платником податку на прибуток, відображені доходи та витрати за бухгалтерським обліком враховують при визначенні фінансового результату до оподаткування — Д-т 36 К-т 70 та Д-т 68 К-т 36.
А це означає, що перехідна операція оподатковуватиметься двічі. У цьому разі було б доречно застосувати п. 7 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, проте ця норма не діє, адже там ідеться про аванси, отримані до дати набрання чинності розділом III ПКУ.
На думку автора, логічно застосовувати підхід, враховуючи таку операцію як завершальну і яка вже підлягала оподаткуванню. Проте не завадить отримати власну ІПК.
Підхід податківців щодо цього однозначний. Доходи та витрати платника податку на прибуток за відвантажені товари, виконані роботи, надані послуги після переходу на загальну систему оподаткування, щодо яких отримано попередню оплату на спрощеній системі оподаткування, враховують при визначенні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку1. Тобто фінансовий результат бухгалтерського обліку буде об'єктом оподаткування.
1 ЗІР, підкатегорія 102.11, запитання: «Як враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування доходи та витрати при відвантаженні товарів, виконанні робіт, наданні послуг на загальній системі оподаткування, щодо яких отримано попередню оплату на спрощеній системі оподаткування?».
2. Відвантаження товару/надання послуг на спрощеній системі.
Якщо підприємство відвантажило товар/надало послуги на спрощеній системі, оподаткування доходу єдиним податком немає.
Але у бухгалтерському обліку діє метод нарахувань. На дату відвантаження у бухгалтерському обліку відобразилися вже доходи та витрати — Д-т 36 К-т 70.
Згодом оплату за товар/послуги отримано на загальній системі — Д-т 31 (30) К-т 36. Знову ж таки у бухгалтерському обліку доходів це жодним чином не зачепить. Виходить, що коли товари відвантажені на спрощеній системі, то отримана на загальній системі оплата взагалі не оподатковується? Не завжди. У цьому разі слід з'ясувати, чи враховує платник податку на прибуток коригування. Визначитися з цим можна лише після закінчення звітного року.
Слід пам'ятати про пп. 140.5.12 ПКУ. Відповідно до нього фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму доходу, отриманого як оплата за товари/послуги, відвантажені/надані під час перебування на спрощеній системі оподаткування1.
1 Норма пп. 140.5.12 ПКУ не поширюється на платників податку, які були платниками єдиного податку четвертої групи.
Зміна системи оподаткування: чи коригується фінрезультат
Якщо платник податку на прибуток підприємств, який раніше був платником єдиного податку третьої групи та перейшов зі спрощеної системи оподаткування на загальну, прийняв рішення про незастосування коригування фінансового результату до оподаткування на різниці відповідно до порядку, встановленого пп. 134.1.1 ПКУ, то такий платник не збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування.
ІПК ДФСУ від 02.04.2019 р. №1384/6/99-99-15-02-02-15/ІПК
Хоча заради справедливості, за аналогією з першим випадком, логічно врахувати коригування всім новоствореним платникам податку на прибуток, які здійснюють завершальну операцію — закриття грошової заборгованості покупцем. До речі, в ІПК ГУ ДФС у м. Києві від 11.02.2019 р. №482/ІПК/26-15-12-03-11 та від 13.02.2019 р. №509/ІПК/26-15-12-03-11 податківці, розуміючи неузгодженість норм законодавства, рекомендують звернутися до Мінфіну щодо погодження питань бухгалтерського обліку.
3. А якщо отримано частину попередніх оплат, скажімо 60%, а відвантажується товар/надаються послуги вже на загальній системі?
Знов ж таки, враховуючи справедливий підхід щодо оподаткованого доходу у розмірі 60%, з якого сплачено єдиний податок, до об'єкта оподаткування податком на прибуток слід віднести лише частину доходу у розмірі 40% вартості і в пропорційному відношенні відобразити суму витрат.
Проте остаточну відповідь щодо питання перехідних операцій можуть дати податківці в індивідуальній та/або узагальнюючій податковій консультації та законодавці внесенням змін до ПКУ. Наразі питання перехідних операцій є нез'ясованим.
Реєстрація платником ПДВ
І насамкінець коротко нагадаємо про реєстрацію платником ПДВ. Якщо колишній платник єдиного податку сплачував податок за ставкою 5%, він не був платником ПДВ. Проте у разі зміни системи оподаткування підприємство втрачає виняток із норми п. 181.1 ПКУ, який дозволяє платникам єдиного податку за власним бажанням ставати платниками ПДВ.
Щойно підприємство переходить на загальну систему, воно мусить перевірити обсяг постачань за останні 12 календарних місяців. Якщо обсяг постачань за цей період наближається до або перевищує 1 млн грн (без ПДВ), особа зобов'язана зареєструватися платником ПДВ.
Враховуючи терміни подання заяви на реєстрацію платником ПДВ (форма №1-ПДВ, додаток 1 до Положення №1130), у разі переходу зі спрощеної системи оподаткування:
- при обов'язковій реєстрації реєстраційну заяву подають не пізніше 10 числа першого календарного місяця, в якому здійснено перехід на загальну систему (п. 183.2 ПКУ);
- при добровільній реєстрації реєстраційна заяву подають не пізніше ніж за 20 календарних днів до початку податкового періоду, з якого такі особи вважатимуться платниками ПДВ (п. 183.3 ПКУ).
Якщо колишній платник єдиного податку сплачував податок за ставкою 3% і був платником ПДВ з квартальним періодом, то у разі переходу на загальну систему слід самостійно перейти на місячний податковий період згідно з п. 202.2 ПКУ починаючи з першого місяця переходу. Зміну звітного періоду зазначають у декларації за наслідками такого місяця.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №540 — Закон України від 30.03.2020 р. №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)».
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Положення №1130 — Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом Мінфіну від 14.11.2014 р. №1130.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»