Два закони, прийняті в межах податкової реформи, стосуються оподаткування ПДФО. Це закони від 20 грудня 2016 р. №1791 та від 21 грудня №1797, що основною частиною набрали чинності з 1 січня 2017 р. Поговоримо про зміни щодо цього податку1.
Податкова соціальна пільга — без змін
Після збільшення мінімальної зарплати до 3200 грн2 і переходу в багатьох розрахунках до такого еталонного показника, як прожитковий мінімум для працездатних осіб, установлений на 1 січня (докладніше про це читайте в нашій статті «Наслідки підвищення МЗП» у «ДК» №01-02/2017), одним із найактуальніших для бухгалтерів було питання податкової соціальної пільги.
На жаль, у жодному з оприлюднених на сьогодні законів, що вносять зміни до податкового законодавства, нам не вдалося відшукати жодних змін у частині порядку застосування ПСП.
ПСП відповідно до пп. 169.1.1 ПКУ залишається на рівні 50% прожиткового мінімуму (розмір ПСП — 800 грн) і згідно з пп. 169.4.1 ПКУ застосовується до доходу, такого як заробітна плата, що не перевищує 1,4 прожиткового мінімуму на 1 січня звітного податкового року: 1600 грн3 х 1,4 = 2240 грн (граничний розмір доходу для застосування ПСП — 2240 грн).
1 Питання оподаткування ПДФО прибутку (доходу) підприємця на загальній системі оподаткування розглянуто в окремій статті у «ДК» №01-02/2017. Окремо також розглянуто питання відряджень — «ДК» №01-02/2017.
2 Стаття 8 Закону про Держбюджет-2017.
3 У 2017 році прожитковий мінімум працездатних осіб на одну особу з розрахунку на місяць з 1 січня 2017 року, ст. 7 Закону про Держбюджет-2017.
Тобто практично всі фізособи, навіть ті, що отримують МЗП 3200 грн, права на ПСП тепер не мають. Лише особи, які мають право на підвищений розмір ПСП (пп. 169.1.2 та пп. «а», «б» пп. 169.1.3 ПКУ) і мають двох чи більше дітей, зможуть скористатися ПСП.
Отже, законодавець, по суті, ліквідував поняття неоподатковуваного доходу для всіх громадян, що було десятки років притаманне вітчизняній податковій системі і використовується в багатьох державах світу. Але чому він не вилучив відповідні норми про ПСП із закону, — сказати важко. Напевно, це слід розглядати як технічну помилку, і незабаром ми побачимо чергові зміни до ПКУ в цій частині.
Приклад 1 У 2017 р. при зарплаті на рівні мінімальної розміром 3200 грн сума ПДФО з одного працівника становитиме: 3200 грн х 18% = 576 грн, військовий збір — 48 грн.
Оподаткування дивідендів та інших пасивних доходів
Законом №1797 внесено зміни до порядку оподаткування пасивних доходів. Визначення таких доходів із пп. 167.5.3 переміщено законодавцем до статті 14 (де містяться всі визначення термінів) — це новий пп. 14.1.268 ПКУ. Крім редакторських змін, цією нормою тепер до пасивних доходів віднесено страхові виплати. Пасивні доходи оподатковуються за ставкою 18%.
Залишився без змін пп. 167.5.2 ПКУ, який передбачає оподаткування за ставкою 5% доходів у вигляді дивідендів за акціями та корпоративними правами, нарахованими резидентами — платниками податку на прибуток підприємств (крім дивідендів від IСI).
Зменшено вдвічі — з 18% до 9% — ставку оподаткування ПДФО доходів у вигляді дивідендів за акціями та/або інвестиційними сертифікатами, корпоративними правами, нарахованими нерезидентами (також внесено відповідні зміни до пп. 170.11.1 ПКУ), а також інститутами спільного інвестування та суб'єктами господарювання, які не є платниками податку на прибуток (новий пп. 167.5.4 ПКУ).
Отже, платники ЄП у 2017 р. оподатковуватимуть дивіденди, що виплачуються фізособам, за ставкою 9%.
Плата за навчання
Змінилися згідно із Законом №1797 правила оподаткування ПДФО плати за навчання (зокрема, за підготовку чи перепідготовку) у вузах і ПТУ (пп. 165.1.21 ПКУ). Якщо раніше оплачувати навчання без ПДФО міг лише теперішній або потенційний роботодавець, але за умови зобов'язання відпрацювати після закінчення навчання, то тепер це може бути будь-яка юридична чи фізична особа, і жодних зобов'язань щодо відпрацювання не передбачається.
Також значно збільшено максимально дозволені суми неоподатковуваної плати за навчання. Якщо раніше це було 1,4 прожиткового мінімуму, округленого до найближчих 10 грн, то тепер це 3 мінімальні зарплати на 1 січня за кожен місяць навчання. Відповідно, в 2017 р. не оподатковуватиметься ПДФО плата за навчання в максимальному розмірі: 3200 грн х 3 = 9600 грн на місяць, що становить 115200 грн на рік.
Щоправда, правило, за яким ідеться лише про оплату на користь вітчизняних навчальних закладів, залишилося. Тож оплата за навчання за кордоном, як і раніше, оподатковується ПДФО.
Щодо права на віднесення плати за навчання до податкової знижки з ПДФО, то змінами до пп. 166.3.3 ПКУ також знято два обмеження. По-перше, взагалі вилучено обмеження вартості навчання (раніше це могли бути лише ті самі 1,4 прожиткового мінімуму на місяць). Хоча доведеться враховувати обмеження за пп. 166.4.2 ПКУ — загальна сума податкової знижки не може перевищувати річного доходу платника у вигляді зарплати.
По-друге, раніше дозволялося включати до складу податкової знижки вартість навчання члена сім'ї першого ступеня споріднення, якщо він не одержував зарплати. Це на практиці майже не контролювалося податківцями при поданні декларації для використання права на податкову знижку з ПДФО. Але формально в разі коли студент мав власний заробіток, батьки втрачали право на податкову знижку з його навчання. Тепер такого обмеження немає.
Брухт чорних металів
Змінами, внесеними Законом №1797 до пп. 165.1.25 ПКУ, звільнено від оподаткування суми доходу, отримані платником податку за зданий брухт чорних металів (код 7204 згідно з УКТ ЗЕД).
Оподаткування інвестиційного прибутку
Деякі уточнення внесені Законом №1797 і до п. 170.2 ПКУ щодо оподаткування інвестиційного прибутку. Так, у цьому пункті з'явилося правило, за яким за результатами звітного року платник податку, що має інвестиційний прибуток або збиток, зобов'язаний подати річну податкову декларацію, в якій відобразити загальний фінансовий результат (інвестиційний прибуток або інвестиційний збиток). Окрім того, встановлено, що інвестиційний прибуток визначається з урахуванням курсової різниці (пп. 170.2.2 ПКУ).
Зазначено також, що при визначенні інвестиційного прибутку або збитку враховуються лише документально підтверджені витрати.
Деякі зміни внесено і до порядку оподаткування інвестиційного прибутку від операцій із деривативами.
Редакторські зміни внесено до пп. 165.1.52, згідно з яким не оподатковується інвестиційний прибуток від операцій з борговими зобов'язаннями НБУ та з державними цінними паперами, емітованими Мінфіном, у т. ч. від курсу іноземної валюти.
Дарунки в негрошовій формі
Згідно зі змінами, внесеними до пп. 165.1.39 ПКУ Законом №1791, не включатиметься до складу доходу вартість дарунків у негрошовій формі не в межах 50% МЗП, як це було раніше, а в межах 25% МЗП на 1 січня. У 2017 р. відповідна сума неоподаткованого подарунка становить: 3200 х 25% = 800 грн.
Строк сплати ПДФО при негрошовому доході
Законом №1797 внесено зміни до правила, передбаченого пп. 168.1.4 ПКУ, що встановлював строк сплати податку до бюджету при виплаті (наданні) негрошового доходу — не пізніше наступного банківського дня після такого надання. Тепер цей строк продовжено до 3-х банківських днів з дня надання доходу.
Звернімо увагу на таку арифметичну особливість обчислення строків: у цьому разі сам день надання доходу в негрошовій формі враховується як перший день, а тому строк фактично продовжено не на три дні (як здається на перший погляд), а на один банківський день.
Приклад 2 Якщо підприємство 16 січня 2017 р. надає працівнику цінний подарунок, це є дохід у негрошовій формі, що перевищує встановлений неоподатковуваний максимум (див. вище), то за законодавством, що діяло раніше, воно мусило б сплатити ПДФО не пізніше 17 січня. А тепер воно мусить сплатити податок не пізніше 18 січня (адже три банківські дні — це 16, 17, 18 січня).
ПДФО при прощенні боргу
Згідно з пп. «д» п. 164.2.17, пп. 165.1.55 ПКУ було передбачено, що до загального оподатковуваного доходу не включалися суми прощеного кредитором боргу, якщо вони не перевищували 50% МЗП. Законом №1791 згадані пункти змінено, і відповідні суми не будуть включатися до доходів, якщо вони не перевищують 25% МЗП (для 2017 р. — 800 грн). Як і раніше, боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. Лише в разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо суми прощеного боргу.
Зазначений пп. «д» пп. 164.2.17 Закон №1797 також доповнив правилом, що стосується ПДФО, який виник унаслідок прощення боргу (кредиту або відсотків) за іпотечним кредитом, — цей борг може за заявою платника сплачуватися за розстроченням протягом 3-х років із дня його декларування. Названий підпункт ПКУ доповнено механізмом такого розстрочення.
Продаж власної продукції тваринництва
Відповідно до внесених Законом №1791 змін, не включатиметься до складу доходу (пп. 165.1.24 ПКУ) сума доходу від її продажу не в межах 100 МЗП, як було раніше, а в межах 50 МЗП на 1 січня протягом року. При перевищенні цього розміру оподаткування здійснюється на загальних підставах (а для того щоб оподаткування здійснювалося лише зі суми перевищення, — необхідна довідка з органу місцевого самоврядування довільної форми).
До речі, в Законі №1797 також є зміни до цього підпункту, де уточнено коло органів місцевого самоврядування, уповноважених надавати відповідні довідки, а також довідки про наявність земельних ділянок. Тепер це не лише сільські, селищні і міські ради, а й ради об'єднаних громад — нові органи, утворені в деяких регіонах унаслідок адміністративної реформи.
Аналогічні зміни в частині впровадження до ПКУ поняття ради об'єднаної громади внесено Законом №1797 і деяких інших норм ПКУ щодо повноважень органів місцевого самоврядування.
Допомога на лікування
Законом №1797 передбачене пп. 165.1.19 ПКУ правило, згідно з яким не включалася до складу доходів допомога на лікування та медичне обслуговування платника ПДФО за рахунок коштів його роботодавця або благодійної організації, доповнене правилом щодо допомоги на лікування або медичне обслуговування члена сім'ї першого ступеня споріднення, а також дитини, яка перебуває під опікою або піклуванням платника податку.
Також (що важливо) у разі надання допомоги на лікування у вигляді коштів витрати, пов'язані з наданням медичної допомоги, мають бути документально підтверджені.
Благодійна допомога
Змінами, внесеними Законом №1797 до пп. 170.7.5 ПКУ, запроваджено виняток щодо строку використання набувачем цільової благодійної допомоги, одержаної в грошовій формі1. Загальний строк не змінився і становить 12 місяців. Але для допомоги на лікування тепер встановлюється інший строк — 24 місяці. Після закінчення цього строку невикористана допомога підлягає оподаткуванню шляхом подання декларації.
1 Перелік цільової благодійної допомоги встановлено пп. 170.7.4 ПКУ.
Згідно із Законом №1791, благодійна допомога на відновлення втраченого майна та інші визначені КМУ потреби учасникам АТО та переселенцям із зони АТО і з Криму (детальний перелік осіб передбачено у пп. 165.1.54 ПКУ) не оподатковуватиметься не в межах 1000 МЗП на 1 січня за рік, а в межах 500 МЗП на рік на одного отримувача. Відповідні зміни до пп. 170.7.8 ПКУ не стосуються благодійної допомоги, передбаченої пп. «а» цього підпункту, — на лікування, закупівлю засобів захисту та інших товарів (перелік їх затверджено постановою КМУ від 24.02.2016 р. №112).
Сервісцентри МВС — податкові агенти при продажу авто
Новою редакцією абз. 2 п. 173.3 ПКУ доповнено порядок оподаткування ПДФО доходів від продажу або обміну об'єктів рухомого майна правилом, згідно з яким не лише юридичні особи, представництва нерезидентів і ФОП-посередники виконують функції податкових агентів у вигляді подання інформації про угоду до ДПI, а й органи реєстрації. Отже, сервісні центри МВС, в присутності яких відбувається оформлення продажу вживаних автомобілів, тепер подаватимуть інформацію про суми укладених угод до ДПI.
А згідно з доповненням, внесеним до п. 173.4 ПКУ, відповідні органи (сервісні центри МВС) реєструватимуть відчуження автомобілів за наявності оціночної або середньоринкової вартості такого автомобіля та документа про сплату ПДФО.
Обмеження поняття безнадійної заборгованості
Згідно з пп. «г» пп. 14.1.11 ПКУ, до безнадійної заборгованості включається, зокрема, заборгованість фізосіб, прощена кредитором, за винятком заборгованості осіб, пов'язаних із таким кредитором, та осіб, які перебувають (перебували) з таким кредитором у трудових відносинах.
Законодавець змінами, внесеними до зазначеної норми Законом №1797, встановив виняток із винятку. Тепер прощена заборгованість фізосіб, які перебували в трудових відносинах із кредитором, все-таки визнається безнадійною, якщо після припинення трудових відносин минуло 3 роки.
Недержавне пенсійне страхування
Роботодавцям, що сплачують за своїх працівників внески на недержавне пенсійне страхування, слід звернути увагу на те, що Законом №1791 внесено зміни до пп. «в» пп. 164.2.16 ПКУ.
Ця норма передбачала одне з обмежень, коли такі внески не оподатковувалися ПДФО, — максимальна межа 5 МЗП на місяць. Тепер вона знижена до 2,5 МЗП на місяць. У 2017 р. ця сума становить 8000 грн. Iнші обмеження щодо розмірів таких внесків залишилися без змін.
Обов'язок подавати декларацію
Законом №1797 вилучено норму абз. 6 п. 179.2 ПКУ, яка звільняла від обов'язку подавати декларацію фізосіб, які отримували виключно доходи, що оподатковувалися за ставкою 5% (п. 167.2 ПКУ). Решта абзаців п. 179.2 ПКУ залишилися чинними. Так, зокрема, особа, яка одержувала доходи виключно від податкових агентів, все ще звільняється від подання декларації. Тому, наприклад, в осіб, які одержували дивіденди від юросіб-резидентів, які при виплаті дивідендів є податковими агентами, за цією підставою обов'язок подання декларації не виникає.
Декларація малолітньої особи
Закон №1797 уточнив у п. 179.6 ПКУ особу, на яку покладається обов'язок подання декларації щодо доходів, отриманих малолітньою/неповнолітньою особою або особою, визнаною судом недієздатною. Раніше цей пункт покладав такий обов'язок на опікуна або піклувальника, а тепер — ще й на батьків.
Допомога в заповненні декларації
У новій редакції Законом №1797 викладено п. 179.10 ПКУ, згідно з яким платник міг звернутися до податкового органу за роз'ясненням щодо заповнення декларації до 1 березня наступного за звітним року (декларація згідно з пп. 49.18.14 ПКУ подається до 1 травня, крім підприємців, які подають декларацію до 9 лютого).
Тепер у п. 179.10 немає терміну звернення за відповідною допомогою, а поняття «звернення за роз'ясненням» замінено на поняття «звернення за консультативною допомогою». Відповідний контролюючий орган зобов'язаний, як і раніше, таку допомогу надати безоплатно.
Нормативна база
- Закон №1791 — Закон України від 20.12.2016 р. №1791-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році».
- Закон №1797 — Закон України від 21.12.2016 р. №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні».
- Закон про Держбюджет-2017 — Закон України від 21.12.2016 р. №1801-VIII «Про Державний бюджет України на 2017 рік».
Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор