Нерезидент-юрособа надає послугу з будівництва офісу. Які податкові наслідки виникають на момент підписання акта прийняття-передачі?
Облік у нерезидента
Господарська діяльність у будівництві, пов'язана зі створенням об'єктів архітектури, підлягає ліцензуванню (ч. 11 ст. 9 Закону від 01.06.2000 р. №1775-III «Про ліцензування певних видів господарської діяльності», ст. 17 Закону від 20.05.99 р. №687-XIV «Про архітектурну діяльність»). Для отримання ліцензії на проведення будівельних робіт нерезидент повинен офіційно зареєструвати своє представництво на території України, через яке повністю або частково здійснюватиметься будівництво (а отже, стати на облік у ДФСУ за місцезнаходженням представництва), та подати заяву на отримання ліцензії та інших необхідних документів (додатково див. лист Держархбудінспекції від 14.05.2013 р. №40-11-2101). Порядок отримання ліцензії затверджено постановою КМУ від 05.12.2007 р. №1396, а в його п. 5 визначено перелік документів, які подаються Держархбудінспекції або її територіальним органам для отримання ліцензії. Умови отримання ліцензії наведено у наказі Мінрегіонбуду від 27.01.2009 р. №47.
Податок на прибуток. Відповідно до пп. 133.2.2 ПКУ, постійне представництво нерезидента є платником податку на прибуток. Як зазначено у п. 160.8 ПКУ, суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються у загальному порядку. А таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
Якщо проміжок часу, протягом якого виконуватимуться роботи нерезидента з будівництва офісу, менший за рік, то такі роботи не є роботами з довготривалим (меншим за один рік) технологічним циклом. Або якщо передбачено поетапне їх здавання (про що зазначається у договорі), то доходи та витрати, пов'язані з виконанням таких робіт, визнаються за звичайними правилами ПКУ без застосування правил для довготривалого технологічного циклу виробництва (п. 137.3 ПКУ).
А отже, доходом від операційної діяльності такого представництва буде договірна (контрактна) вартість виконаних будівельних робіт1, яка визнається доходом за датою складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт (пункти 135.4, 137.1 ПКУ).
1 Але не менше за суму компенсації, отриману в будь-якій формі, у т. ч. при зменшенні зобов'язань (п. 135.4 ПКУ).
До речі, з 01.01.2014 р. запрацював національний стандарт ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва» (затверджений наказом Мінрегіону від 05.07.2013 р. №293). Стандарт є обов'язковим при визначенні вартості об'єктів, які споруджуються за державні кошти, кошти державних і комунальних підприємств, установ і організацій, а також кредитів, виданих під державні гарантії. Для інших СГ, що не використовують державні кошти, застосування цього стандарту обумовлюється договором. Але в додатках до стандарту є примірні форми №КБ-2в («Акт приймання виконаних будівельних робіт») та №КБ-3 («Довідка про вартість виконаних робіт і видатки»), на підставі яких виконавці будівельних робіт можуть визнавати доходи від реалізації таких робіт, а замовники (покупці) цих робіт, відповідно, підтверджувати та визнавати витрати (про що далі).
До витрат операційної діяльності представництва нерезидента належатимуть витрати, пов'язані з виконанням таких будівельних робіт, які визнаються у податковому обліку одночасно з визнанням доходів від реалізації будівельних робіт (пункти 138.1.1, 138.4 ПКУ). Звісно, у процесі такої господарської діяльності у представництва можуть виникнути й інші доходи та витрати: курсові різниці, доходи та витрати від операцій оренди, витрати на рекламу та дослідження ринку, адміністративні витрати тощо. Облік таких доходів та витрат теж здійснюється на загальних підставах.
Якщо будівництво не планується завершити раніше ніж через 12 к. м. та якщо договором не передбачено поетапного здавання виконаних робіт, такі роботи підпадають під визначення робіт із довготривалим (понад один рік) технологічним циклом виробництва. У цьому разі, згідно з пунктами 137.3 та 138.2 ПКУ, виконавець довгострокового контракту самостійно визначає доходи і витрати у звітному податковому періоді.
При цьому доходи нараховуються відповідно до ступеня завершеності робіт (про що рекомендуємо зазначити у договорі). Ступінь завершеності визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Тобто якщо договором передбачено, що результат будівельних робіт передається замовникові за актом після їх повного завершення, то до складання такого акта виконавець нараховує у звітних періодах розрахунковий, а не фактичний дохід. Згодом, після передання замовникові результату робіт, виконавець коригує суму доходу, який було нараховано у попередні періоди, до суми фактично отриманого доходу. Наслідки та порядок такого коригування передбачені в абз. 3 та 4 п. 137.3 ПКУ.
Витрати під час застосування довгострокового договору визнаються за правилами абз. 2 п. 138.2 ПКУ. До витрат звітного періоду включаються витрати, пов'язані з виконанням робіт у цьому періоді1.
Оподатковується прибуток від діяльності представництв нерезидентів за ставкою 18% (п. 151.1 ПКУ).
ПДВ. З метою оподаткування ПДВ будівельні роботи є послугами. А постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, за п. 185.1 ПКУ, є об'єктом оподаткування ПДВ. При цьому місце постачання будівельних робіт визначається за пп. «б» пп. 186.2.2 ПКУ. І таким місцем є фактичне місцезнаходження нерухомого майна — офісу, у т. ч. такого, що будується. Отже, якщо офіс будується в Україні, будівельні роботи повинні оподатковуватися ПДВ. Постачання таких послуг оподатковується ПДВ за ставкою 20% (пп. «а» п. 193.1 ПКУ).
Згідно з п. 180.2 ПКУ, особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у т. ч. їхніми постійними представництвами, не зареєстрованими як платники ПДВ, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг. Але якщо представництво відповідає критеріям, установленим п. 181.1 ПКУ, воно повинне зареєструватися платником ПДВ.
Нагадуємо, що обов'язковій реєстрації платниками ПДВ підлягають особи, загальна сума від здійснення якими операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню ПДВ, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 к.м., сукупно перевищує 300 тис. грн (без урахування ПДВ)2.
1 Докладніше про облік за довгостроковим контрактом див. у «ДК» №31-32/2011 та №29/2012.
2 З 01.01.2015 р. загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг протягом останніх 12 к. м. для обов'язкової реєстрації платником ПДВ становитиме 1 млн грн.
У класичній ситуації датою виникнення ПЗ з ПДВ буде дата першої події: дата зарахування коштів від замовника або дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання будівельних робіт постійним представництвом нерезидента. Але ПКУ також містить спеціальну норму — п. 187.9 ПКУ: якщо сторони будівельного контракту працюють за довгостроковим договором, датою виникнення ПЗ з ПДВ є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами). З метою застосування п. 187.9 ПКУ довгостроковий договір (контракт) — це будь-який договір на виконання робіт із довготривалим (понад один рік) технологічним циклом та якщо договорами, укладеними на виконання робіт, не передбачено поетапного їх здавання (аналогічні ознаки і щодо податку на прибуток).
Крім того, п. 187.7 ПКУ передбачено, що датою виникнення ПЗ з ПДВ з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування коштів на поточний рахунок платника ПДВ1. Але ця норма застосовується, якщо сторони не працюють за довгостроковим договором, бо п. 187.9 ПКУ є спеціальним та стосується всіх без винятку категорій платників ПДВ, які працюють за довгостроковими контрактами.
Облік у замовника
Облік ПДВ у замовника залежить від того, в кого він придбаває будівельні роботи. Якщо будівельні роботи придбаваються у представництва нерезидента, не зареєстрованого платником ПДВ, слід взяти до уваги вимоги ст. 208 ПКУ. Якщо будівельні роботи, зокрема будівництво офісу, проводяться на митній території України, їх постачання є оподатковуваною операцією. Відповідно замовник нараховує ПДВ за ставкою 20%. Базою оподаткування буде договірна вартість таких робіт. Замовник — платник ПДВ складає ПН за датою виникнення ПЗ з ПДВ. Датою виникнення ПЗ з ПДВ за п. 187.8 ПКУ буде перша подія: оплата робіт або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання. Датою ПК з ПДВ буде наступний період після визнання замовником ПЗ з ПДВ, які відображені у декларації з ПДВ2.
Якщо замовник не є платником ПДВ, ПН не складається. Але обов'язок сплатити ПДВ залишається. У цьому разі замовнику слід подати Розрахунок податкових зобов'язань3. Подається він лише за той податковий період (календарний місяць), у якому такі послуги отримано (п. 11 розділу І Порядку №678 та п. 11 Порядку №966).
1 Або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом (п. 187.7 ПКУ).
2 Якщо придбання послуг від нерезидента за нормою ст. 208 ПКУ буде після 01.01.2015 р., датою ПК буде дата складання ПН, за умови реєстрації такої ПН в Єдиному реєстрі; фактично ПЗ та ПК виникають в одному періоді — див. зміни до п. 198.2 ПКУ.
3 Форму розрахунку затверджено наказом Міндоходів від 13.11.2013 р. №678, але якщо такий розрахунок подадуть зі звітного періоду грудень 2014 р., слід застосувати форму, затверджену наказом Мінфіну від 23.09.2014 р. №966.
Якщо будівельні роботи придбаваються у представництва нерезидента — платника ПДВ, дата виникнення права на ПК з ПДВ залежить від того, за яким контрактом надано будівельні послуги (додатково див. п. 198.2 ПКУ). Якщо сторони працюють за договором, за яким виконуються роботи з довготривалим циклом виробництва, датою ПК є дата фактичного отримання замовником результатів будівельних робіт, що підтверджується актами виконаних робіт. А якщо за контрактом не виконуються роботи з довготривалим циклом виробництва, то це буде дата першої події.
Право на ПК, як і при всіх інших операціях, виникає на підставі ПН (найімовірніше, зареєстрованої в ЄРПН згідно з п. 11 підр. 2 розд. ХХ ПКУ) та в разі використання офісу у госпдіяльності замовника і в оподатковуваних операціях.
Податок на прибуток. Будівля належить до ОЗ, оскільки відповідає критеріям, установленим пп. 14.1.138 ПКУ. Тож усі витрати, на які збільшено первісну вартість будівлі, підлягають амортизації.
Після здавання в експлуатацію офісу в обліку замовника такі витрати збільшують вартість об'єкта ОЗ групи 3, з мінімально допустимим строком амортизації 20 років. Амортизація офісу здійснюється щомісяця починаючи з місяця, наступного за місяцем введення будівлі в експлуатацію (п. 146.2 ПКУ).
Облік у будівельної організації (генпідрядника) — резидента
Генпідрядник-резидент є проміжною ланкою між замовником та представництвом нерезидента — фактичним виконавцем будівельних робіт. Він придбаває будівельні роботи у представництва нерезидента і продає їх результат замовникові. Таким чином, для представництва нерезидента генпідрядник є замовником, а для замовника-резидента І постачальником таких будівельних робіт. Тому облік цих робіт у генпідрядника відбувається у порядку, зазначеному вище.
Він визнає витрати з придбання будівельних робіт за датою визнання доходу від їх реалізації замовнику. І має право на ПК з ПДВ за правилами, зазначеними вище, при придбанні будівельних робіт, та визнає ПЗ з ПДВ при реалізації таких робіт замовникові.
Нормативна база
- Порядок №678 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 р. №678 (чинний до 30.11.2014 р. включно).
- Порядок №966 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 р. №966 (чинний з 01.12.2014 р.).
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»