Підприємство уклало договір про надання рекламних послуг з резидентом Криму. Чи мусить українське підприємство як одержувач рекламних послуг сплатити податок на репатріацію? Чи є дохід кримського підприємства доходом із джерела його походження з України? Чи включаються витрати на придбання послуг від кримського підприємства до складу податкових витрат підприємства-замовника?
Закон про ВЕЗ «Крим» запровадив нові норми у відносинах із контрагентами з ВЕЗ «Крим». Правила роботи з кримськими підприємствами тепер багато в чому аналогічні до правил роботи з іноземними (можливість розрахунків у вільно конвертованій валюті, проходження митних процедур при ввезенні до ВЕЗ «Крим» та вивезенні товарів звідти тощо). Також критерієм, за яким підприємство прирівнюється з метою оподаткування до нерезидента, є податкова адреса (місцезнаходження) останнього на території півострова.
Перелік доходів нерезидентів, що підлягають оподаткуванню, в кожній країні свій. Найчастіше до цього списку потрапляють дивіденди, відсотки за кредитами й облігаціями, роялті, оренда, фрахт.
Такий податок часто називають податком на репатріацію (навіть самі податківці1), попри те що чинна законодавча база такого поняття не містить. Саме поняття «репатріація» в економічному сенсі — це повернення доходу від зарубіжних інвестицій до країни походження капіталовкладень з метою його інвестування в національну економіку. Проте на сьогодні податок, що сплачується при виплаті доходів нерезидентам, має ширше значення і використовується як додатковий регулятор багатьма країнами.
ПКУ містить чіткий перелік доходів нерезидентів, що підлягають оподаткуванню в Україні (стаття 160 ПКУ). Податок на репатріацію не сплачується з доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг (пп. «й» п. 160.1 ПКУ), крім тих послуг, які прямо зазначені в п. 160.1 ПКУ. Рекламні послуги нерезидентів, мало того що є в цьому переліку, мають особливий порядок та ставку оподаткування. Згідно з пп. 160.7 ПКУ, при оплаті нерезидентам їхніх рекламних послуг слід сплачувати 20% від їх вартості як податок. При цьому податок на репатріацію таких доходів сплачується резидентом незалежно від місця надання цих послуг. Отже, якщо кримське підприємство розповсюджуватиме рекламу для українського підприємства на ринку будь-якої країни світу, наприклад Туреччини чи Польщі, при оплаті за рекламні послуги український контрагент зобов'язаний буде сплатити до бюджету податок з такої виплати, причому за свій рахунок, а не утримати з доходу виконавця.
Якщо платник податків, сплачуючи нерезидентам за виробництво та розповсюдження реклами, діє як посередник (комісіонер, повірений) за договором доручення (комісії) та замовляє нерезиденту рекламні послуги на користь резидента-комітента (довірителя), при такій виплаті також треба сплатити податок за свій рахунок, а питання відшкодування витрат комітента (довірителя) сторони вирішують на власний розсуд2.
1 Див., наприклад http://sfs.gov.ua/zakonodavstvo/podatkove-zakonodavstvo/sudova-praktika/62058.html, де сказано: «Ст. 160 ПК України свідчить про обов'язок резидента України утримати податок на репатріацію доходів», при тому що ст. 160 ПКУ свідчить про обов'язок резидента сплатити податок з доходів із джерелом їх походження з України, що виплачуються нерезиденту.
2 Загальнодоступний інформаційний ресурс на сайті ДФСУ, підкатегорія консультації 102.29.04.
Тобто комітент і комісіонер можуть встановити договором обов'язок з боку комітента відшкодувати комісіонерові витрати, пов'язані зі сплатою такого податку.
Для розрахунку суми податку слід застосувати розрахункову ставку 20% до суми коштів, що перераховуються контрагентові за послуги. Якщо сума виплачується у вільно конвертованій валюті, то сума доходу розраховується виходячи з офіційного курсу Нацбанку України на дату виплати таких доходів1.
Використовувати будь-які пільги для пом'якшення оподаткування доходів із джерелом походження з України кримським підприємствам, прирівняним до нерезидентів, не вдасться, бо п. 5.4 Закону про ВЕЗ «Крим» виключає можливість використовувати правила міжнародних договорів України про усунення подвійного оподаткування згідно з п. 103.1 ПКУ. А що ж до рекламних виплат, то скористатися цією нормою не можна буде ще й тому, що податок з доходів нерезидента сплачується резидентом за свій рахунок, а не за рахунок одержувача доходу.
До речі, згідно з п. 5.2 Закону про ВЕЗ «Крим» операції між резидентами Криму (нерезидентами з метою оподаткування на материковій частині України) та резидентами материкової частини України є контрольованими в значенні, встановленому ст. 39 ПКУ. При цьому, згідно з роз'ясненням Державної фіскальної служби України, операції, здійснені з особами, які мають податкову адресу на території ВЕЗ «Крим» і досягли вартісного критерію, визначеного пп. 39.2.1.4 ПКУ, визнаються контрольованими, незалежно від того, чи є така особа пов'язаною, чи ні.
Це означає, що до складу податкових витрат підприємство-резидент зможе включити суму витрат на рівні не вище за звичайну ціну, встановлену згідно з п. 39.3 ПКУ. А також те, що українські компанії, зареєстровані на материковій частині, включатимуть до звітності про контрольовані операції інформацію про операції (відносини) з кримськими суб'єктами господарювання згідно зі ст. 39 ПКУ.
Якщо йдеться про витрати, пов'язані з господарською діяльністю (тобто діяльністю, спрямованою на отримання доходу), до яких, як правило, і належать рекламні витрати, то зазначені витрати, з урахуванням усіх згаданих обмежень, відображають у складі витрат на збут (згідно з пп. 138.10.3 ПКУ).
Виплачені нерезидентам суми та сплачені з цих виплат суми податку на репатріацію резидент України повинен відобразити в додатку ПН до декларації з прибутку2. При цьому щодо кожного нерезидента складається окремий додаток ПН. Загальна сума податку на репатріацію, зазначена у всіх додатках ПН (у цьому випадку значення графи 6 рядків «Всього»), переноситься до ряд. 17 декларації з прибутку.
1 На думку податківців, за курсом на 0 годин такого дня (див. лист Міністерства доходів і зборів України від 10.04.2014 р. №8414/7/99-99-19-03-01-17).
Відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податків, зазначених у ст. 160 ПКУ, несуть платники податку, які здійснюють відповідні виплати (пп. 152.8 ПКУ).
Ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у т. ч. податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, — тягнуть за собою штрафні санкції, і треба сказати, — досить жорсткі: 25% сум податку, за повторне порушення протягом 1095 днів — 50%, а за всі подальші порушення, допущені протягом 1095 днів, — 75% (п. 127.1 ПКУ).
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про ВЕЗ «Крим» — Закон України від 12.08.2014 р. №1636-VII «Про створення вільної економічної зони «Крим» та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України».
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, консультант з податкового та бухгалтерського обліку