Дисконтування зобов’язань — тема складна і потребує докладного вивчення. Ось чому ми присвятили їй багато статей, зокрема і цього року: див. статті «Дисконтування заборгованості: правила гри» в «ДК» №23/2024 і «Формула дисконтування та ставка відсотка» в «ДК» №24/2024.
При цьому найпроблемнішим є встановлення ставки відсотка, за яким треба проводити дисконтування. І це не лише бухгалтерська проблема, адже при дисконтуванні в обліку виникають витрати та доходи. А отже, воно впливає на розмір фінансового результату до оподаткування і ретельно перевіряється під час документальних податкових перевірок. І помилки в дисконтуванні можуть призвести до донарахування податку на прибуток та штрафів.
Приклад цього розглянемо у коментованій судовій справі1.
1 Постанова ВС від 16.09.2024 у справі №620/5624/22.
Зміст справи
За результатами планової документальної перевірки податковий орган в акті зазначив, що ТОВ «Елеватор Агро» не відобразило у бухобліку фінансовий дохід від дисконтування довгострокових зобов’язань на дату балансу за позикою, отриманою від нерезидента згідно з договором від 17.09.2012. Тому було складено ППР від 28.01.2022 за формою «Р» (податок на прибуток) і ППР від 28.01.2022 за формою «П» (завищення від’ємного значення податку на прибуток).
Нагадаємо, що суть дисконтування полягає у приведенні вартості майбутніх платежів до значення еквівалентної суми на теперішній момент. Облікова ставка НБУ (ставка рефінансування) станом на 30.06.2021 (дата балансу) була встановлена у розмірі 7,5% річних. Процентна ставка за договором позики — у розмірі 0,5% річних. Отже, процентна ставка за договором позики є істотно нижчою за облікову ставку НБУ (ставку рефінансування), яка є ринковою ставкою для суб’єктів грошово-кредитного ринку при залученні та розміщенні грошових ресурсів.
У підсумку, на думку органу ДПС, ТОВ занизило податок на прибуток на загальну суму 607 592 грн за період 2019 рік — І півріччя 2021 року.
Коли і як треба було визначати доходи та витрати від дисконтування?
Суди розійшлися у своїх позиціях щодо цього питання.
Перша інстанція наголосила, що ТОВ відобразило у рядку 2220 «інші фінансові доходи» Звіту про фінансові результати за 2021 рік дохід від дисконтування заборгованості за позикою з розрахунку вартості кредитів за даними статистичної звітності банків України (без урахування овердрафту) для госпсуб’єктів в іноземній валюті.
На думку апеляційної інстанції, ТОВ подавало декларації з податку на прибуток та фінансову звітність поквартально наростаючим підсумком протягом усього періоду, що перевірявся, зокрема за І півріччя 2021 року. Проте ані у звіті про фінансовий результат, ані в декларації з податку на прибуток не відображено доходу від дисконтування довгострокових зобов’язань на дату балансу за позикою, отриманою від нерезидента за договором від 17.09.2012.
За результатами кожного звітного періоду підприємство складає примітки до фінансової звітності за період, що закінчився. Так, у примітках до фінансової звітності за період, що закінчився 30.06.2021, у розділі 26 «Події після звітного періоду» зазначено: «У компанії відсутні події після дати балансу (станом на 30 червня 2021 року), що не відображені у фінансовій звітності, проте можуть мати вплив на фінансовий стан компанії». Примітки скріплені печаткою та підписані директором і головним бухгалтером.
Але ТОВ мало відобразити дохід від дисконтування позики у декларації з податку на прибуток за І півріччя 2021 року! Отже, не показати такий дохід у фінзвітності за цей період було, на думку податківців, помилкою.
А що каже ДПСУ?
В ІПК від 24.06.2020 №2552/6/99-00-05-05-02-06/ІПК ДПСУ зазначає:
«Положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з дисконтування фінансових активів.
Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.
При цьому сама операція дисконтування не є операцією з контрагентом, а є розрахунковою величиною, і тому для цілей застосування трансфертного ціноутворення не вважається контрольованою і не враховується для обчислення обсягу господарських операцій платника податків з кожним контрагентом».
Що сказав ВС
З огляду на положення п. 4, 10 НП(С)БО 11 і п. 4, 8, 10 НП(С)БО 12 ВС вважає важливим з’ясувати питання не лише відображення доходу від дисконтування кредиторської заборгованості (або витрат від дисконтування дебіторської заборгованості) у момент її виникнення, а й проведення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу. Крім того, необхідною є перевірка правильності розрахунку дисконтування.
За наслідками аналізу ситуації встановили такий перебіг дій.
17.09.2012 ТОВ отримало від нерезидента позику в сумі 15 000 000 дол. США (фактична сума отриманої позики станом на 16.10.2020 становила 11 848 694 дол. США), з відсотковою ставкою 9%, термін повернення позики — до 17.03.2024.
Згодом відбулося перевідступлення боргу і 31.05.2021 на підставі додаткової угоди №6 від 31.05.2021, яка набрала чинності 10.06.2021, ставку відсотків за користування позикою зменшено з 9% до 0,5% річних.
Станом на 30.06.2021 у ТОВ на рахунку 6852 «Розрахунки з іншими кредиторами» обліковується кредиторська заборгованість перед новим кредитором у сумі 11 848 694 дол. США. Строк повернення позики — 17.03.2024.
Отже, заборгованість, що обліковується у ТОВ станом на 30.06.2021, є довгостроковим зобов’язанням.
ТОВ надало копію положення про облікову політику з додатками, яка діє з 01.01.2020, згідно з яким підприємство у періоді з 01.01.2020 до 30.06.2021 застосовувало Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та Міжнародні стандарти фінансової звітності.
Під час перевірки встановлено, що у Балансі (Звіті про фінансовий стан) та у податковій декларації з податку на прибуток, поданих підприємством за І півріччя 2021 року, є відмітка про складання цього звіту за Міжнародними стандартами фінансової звітності.
Згідно з §5.1.1 Міжнародного стандарту фінансової звітності 9 «Фінансові інструменти» (далі — МСФЗ 9): «Суб`єкт господарювання під час первісного визнання оцінює фінансовий актив або фінансове зобов’язання за його справедливою вартістю...».
Відповідно до §39 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» (далі — МСБО 39), ухваленого Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, «метод ефективного відсотка — це метод обчислення амортизованої собівартості фінансового активу або фінансового зобов’язання (або групи фінансових активів чи фінансових зобов’язань) та розподілу доходу чи витрат від відсотків на відповідний період. Ефективна ставка відсотка — це ставка, яка точно дисконтує попередньо оцінені майбутні платежі або надходження грошових коштів протягом очікуваного строку дії фінансового інструменту та, якщо доцільно, протягом коротшого періоду до чистої балансової вартості фінансового активу чи фінансового зобов’язання».
Відповідно до § 47 МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» фінансові зобов’язання (заборгованість за позикою) після первісного визнання за справедливою вартістю оцінюють за амортизованою собівартістю на кожну наступну звітну дату із застосуванням методу ефективного відсотка.
Як ставку дисконтування § К364 МСБО 39 пропонує використовувати ринкову ставку відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строком, типом ставки відсотка та іншими ознаками) з подібним показником кредитного рейтингу.
Якщо суб’єкт господарювання ініціює позику, до якої застосовується позаринкова ставка відсотка, § КЗ65 МСБО 39 передбачає визначення позики за її справедливою вартістю. У такому разі суб’єкт господарювання має нарощувати дисконт з відображенням у прибутку чи збитку із застосуванням методу ефективної ставки відсотка.
Отже, різниця між справедливою вартістю та вартістю погашення фінансового зобов’язання (дисконт) амортизується госпсуб’єктом протягом періоду з дати придбання (одержання) до дати його погашення за методом ефективного відсотка.
Ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.
Суть процесу дисконтування полягає у приведенні вартості майбутніх платежів до значення еквівалентної суми на теперішній момент.
Дисконтування кредиторської заборгованості за позикою від нерезидента
Методологічні засади формування у бухобліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає НП(С)БО 15, відповідно до п. 5 якого дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації) (п. 11 НП(С)БО 28).
Ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами (п. 14 НП(С)БО 28). За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.
Крім того, при визначенні ставки дисконту враховують ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.
Водночас з метою підвищення якості контрольно-перевірочних заходів щодо ризикових операцій під час перевірок окремих питань обліку дебіторської і кредиторської заборгованості ДПСУ 18.06.2018 видала лист №18311/7/99-99-14-03-03-17 «Про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості», в якому надала рекомендації працівникам контролюючих органів щодо належного проведення відповідних перевірок.
Так, зокрема, згідно з п. 4 листа під час перевірок платників податків доцільно дослідити питання відображення фінансового доходу від дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості у момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.
Ставка дисконтування — різниця між НБУ та позикою
Позаяк ТОВ здійснює облік за міжнародними стандартами, то податковий орган, розраховуючи дисконт, застосував формулу, не визначену національним стандартом бухгалтерського обліку, а саме:
PV = FV : (1 + i) n,
де: FV — майбутня вартість;
PV — теперішня вартість;
i — ставка дисконтування;
n — строк (число періодів).
При визначенні ставки дисконтування враховано позицію ДПСУ, викладену у листі від 18.06.2018 №18311/7/99-99-14-03-03-17, яким рекомендовано як ставку дисконтування застосовувати середню річну облікову ставку рефінансування НБУ. За основу взято облікову ставку НБУ станом на 30.06.2023, встановлену у розмірі 7,5% річних, та процентну ставку за договором позики у розмірі 0,5% річних.
Таким чином, фінансові зобов’язання, що виникають у ТОВ на підставі зазначеного договору позики, станом на 30.06.2021 (дата балансу) підлягають дисконтуванню за ставкою 7% річних (7,5% - 0,5%).
Отже, на дату виникнення фінансового зобов’язання за позикою, до якої застосовується позаринкова ставка відсотка, боржник має визначити теперішню (справедливу вартість) такого зобов’язання.
Суд апеляційної інстанції та ВС підтримали доводи податкового органу, що сума дисконту (різниці між майбутньою та теперішньою вартістю зобов’язання), яка підлягає включенню до складу інших фінансових доходів, станом на 30.06.2021 становить 55 945 260,00 грн (2 058 604,74 х 27,1763).
Таким чином, ТОВ у червні 2021 року не визначило та не відобразило у бухобліку фінансового доходу від дисконтування довгострокових зобов’язань на дату балансу в загальному розмірі 55 945 260,00 грн.
ТОВ навело аргументи на свій захист
На противагу такому висновку ТОВ зазначає, що підприємство відобразило в рядку 2220 «інші фінансові доходи» Звіту про фінансові результати за 2021 рік дохід від дисконтування заборгованості за позикою у розмірі 39 597 тис. грн. Тобто вже провело дисконтування довгострокової заборгованості за ставкою дисконтування 4,8% (5,3% - 0,5%) з розрахунку вартості кредитів за даними статистичної звітності банків України для госпсуб’єктів (датою 30.06.2021) в іноземній валюті, яка становила 5,3% річних.
Водночас ТОВ надало контролюючому органу пояснення, за змістом якого у декларації з прибутку за І півріччя 2021 року в ряд. 04 від’ємне значення об’єкта оподаткування становить 53 934 749 грн. Сума доходу при нарахуванні дисконту станом на 30.06.2021 буде значно менша за від’ємне значення об’єкта оподаткування, тому ухвалено рішення відобразити дохід від дисконтування позики у декларації з прибутку за 2021 рік.
Але ВС не прийняв цих аргументів
З одного боку, ТОВ визнає необхідність дисконтування позики, отриманої від нерезидента. З іншого — декларації з податку на прибуток та фінансову звітність подавало поквартально наростаючим підсумком протягом усього періоду, що перевірявся, зокрема за І півріччя 2021 року.
Проте ані у звіті про фінансовий результат, ані в декларації з податку на прибуток не відображено доходу від дисконтування довгострокових зобов’язань на дату балансу за позикою, отриманою від нерезидента. Тобто провести дисконтування лише наприкінці року — замало. Треба робити це щокварталу і відображати в декларації з податку на прибуток наростаючим підсумком!
Отже, ВС не побачив підстав для скасування податкових повідомлень-рішень з податку на прибуток.
Висновок
Висновки з цієї справи такі:
1. Дисконтування довгострокових зобов’язань має відбуватися щокварталу, а не лише наприкінці року. Результати дисконтування відображають у декларації з податку на прибуток та фінансовій звітності наростаючим підсумком.
2. Розраховуючи ставку дисконтування, беруть різницю між обліковою ставкою НБУ та ставкою за договором позики. У цій справі: 7,5% - 0,5% = 7%.
3. Якщо підприємство застосовує МСФЗ, то для розрахунку дисконту використовує формулу:
PV = FV : (1 + i) n,
де: PV — теперішня вартість;
FV — майбутня вартість;
i — ставка дисконтування;
n — строк.
4. Аргумент платника податків, що сума доходу від дисконтування менша за від’ємне значення об’єкта оподаткування, не є підставою для перенесення відображення такого доходу на кінець року.
5. Неправильний розрахунок дисконту та невідображення його в обліку призводить до заниження податку на прибуток. У цій справі підприємству донарахували 607 592 грн податку.
6. Під час перевірок податкові органи керуються листом ДПСУ від 18.06.2018 №18311/7/99-99-14-03-03-17, який рекомендує як ставку дисконтування застосовувати середню річну облікову ставку НБУ.
Отже, платникам податків потрібно ретельно підходити до розрахунку та своєчасного відображення результатів дисконтування в обліку та звітності.