Що таке дисконтування?
Гроші мають властивість знецінюватися з часом. Таке знецінення грошей треба відображати і в бухобліку, щоб у фінзвітності показати реальну вартість активів чи пасивів на дату звітності.
Нагадаємо, що з 29.10.2019 були внесені зміни до НП(С)БО, які вимагають дисконтувати довгострокову заборгованість. Відтоді минуло вже 4,5 року, деякі питання вже стали неактуальні, а на інші знайдено відповіді.
Правила дисконтування в якомусь окремому НП(С)БО не прописані, їх треба відшукувати в різних стандартах. Міністерство фінансів України досі так і не затвердило якусь методологію та формулу дисконтування, немає й нормативного регулювання ставки дисконтування. Як були в 2019 році пункти різних НП(С)БО, так вони і залишаються тепер — див. таблицю.
Таблиця 1
Вимоги щодо дисконтування активів та зобов’язань у різних НП(С)БО
| НП(С)БО | Правило |
| П(С)БО 10 | Пункт 12 НП(С)БО 10: довгострокову дебіторську заборгованість відображають у балансі за її теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення. |
| П(С)БО 11 | Пункт 4 НП(С)БО 11: теперішня вартість — це дисконтована сума майбутніх платежів (за мінусом суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов’язання у процесі звичайної діяльності підприємства. Пункт 9 НП(С)БО 11: довгострокові зобов’язання відображають у балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов’язання. |
| П(С)БО 13 | Пункт 33 НП(С)БО 13: суму втрат від зменшення корисності фінансового активу визначають як різницю між його балансовою вартістю та теперішньою вартістю очікуваних грошових потоків, дисконтованих за поточною ринковою ставкою відсотка на подібний фінансовий актив, з визнанням цієї різниці іншими витратами звітного періоду. |
| П(С)БО 19 | Додаток до НП(С)БО 19, який визначає справедливу вартість придбаних активів і зобов’язань, зокрема: справедлива вартість дебіторської заборгованості — це теперішня (дисконтована) сума, яка підлягає отриманню, що визначена за відповідною поточною відсотковою ставкою за мінусом резерву сумнівних боргів та витрат на отримання дебіторської заборгованості у разі потреби. Дисконтування не здійснюють для короткострокової заборгованості, якщо різниця між номінальною сумою дебіторської заборгованості та дисконтованою сумою неістотна (менше ніж 5% номінальної суми); справедлива вартість поточних та довгострокових зобов’язань — це теперішня (дисконтована) сума, яка має виплачуватися під час погашення заборгованості, визначеної за відповідними поточними відсотковими ставками. Дисконтування не здійснюють для короткострокових зобов’язань, якщо різниця між номінальною сумою зобов’язання та дисконтованою сумою є неістотною (менше ніж 5% номінальної вартості). |
| П(С)БО 28 | Механізм дисконтування застосовують для розрахунку зменшення корисності активів згідно з НП(С)БО 28. Пункт 11 НП(С)БО 28: теперішню вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначають застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Пункт 14 НП(С)БО 28: ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства. |
Правила дисконтування поширюються на всіх юросіб, які ведуть бухоблік за НП(С)БО, зокрема й на тих, хто подає малу або скорочену фінзвітність за НП(С)БО 25.
Ми не будемо намагатися охопити все це, а розглянемо тільки дисконтування дебіторської та кредиторської заборгованості.
Яку заборгованість потрібно дисконтуванти?
Відповідь знаходимо у НП(С)БО 10 та НП(С)БО 11: дисконтуємо довгострокову дебіторську заборгованість і довгострокові зобов’язання.
Чи треба дисконтувати короткострокову заборгованість?
У додатку до НП(С)БО 19 згадується короткострокова заборгованість, яку потрібно дисконтувати, якщо різниця між номінальною та дисконтованою сумою буде більша за 5%. Але НП(С)БО 19 призначене для обліку придбання інших підприємств та/або об’єднання видів їхньої діяльності, гудвілу, який виник під час придбання, а цей додаток визначає справедливу вартість придбаних активів і зобов’язань — тобто тих, які придбаваються внаслідок вищезазначених операцій. Тож у «звичайному житті», коли цих операцій немає, дисконтувати короткострокову заборгованість не потрібно.
Поточну дебіторську заборгованість за товари/послуги оцінюють не за теперішньою вартістю, а за первісною вартістю (тобто без дисконтування) (п. 6 П(С)БО 10). І це правило стосується й первісного визнання заборгованості. Так, за п. 12 П(С)БО 11 поточні зобов’язання відображають у балансі за сумою погашення, тобто недисконтованою вартістю (див. визначення суми погашення у п. 4 П(С)БО 11).
У цих НП(С)БО немає застереження про те, що дисконтувати потрібно тільки безвідсоткову заборгованість, тому дисконтуємо всю довгострокову заборгованість незалежно від того, чи нараховуються на неї відсотки. Виходить, що дисконтування — саме по собі, а нарахування відсотків — саме по собі, і ці операції між собою ніяк не пов’язані.
Для потреб дисконтування не має значення вид довгострокової заборгованості — дисконтується вона вся незалежно від її «історії»: і поворотна фіндопомога, і торговельна заборгованість за товари, роботи, послуги, і процентні позики тощо. Головне — така заборгованість має бути довгострокова.
Далі, ця заборгованість має бути монетарна, тому що у визначенні теперішньої вартості у пункті 4 НП(С)БО 11 бачимо слова «дисконтована сума майбутніх платежів», тобто заборгованість погашатиметься платежами. А якщо так, то вона монетарна.
Щодо валюти заборгованості також немає жодних застережень, тому не беремо до уваги, чи є наша заборгованість валютною, чи ні. Але як на практиці продисконтувати валютну заборгованість: дисконтувати її у валюті, а потім перерахувати результат у гривні чи дисконтувати гривневий еквівалент заборгованості? НП(С)БО не дають відповіді на це запитання, тому треба самостійно вирішити, як бути, і закріпити це в обліковій політиці підприємства.
Отже, дисконтуємо всю довгострокову монетарну дебіторську та кредиторську заборгованість незалежно від валюти, в якій вона виражена, та від того, як вона виникла.
Яка заборгованість довгострокова, а яка — ні?
На практиці найчастіше виникають запитання щодо класифікації заборгованості: чи є вона довгостроковою, чи ні?
Визначення довгострокової заборгованості
Довгострокова дебіторська заборгованість — це сума дебіторської заборгованості, яка не виникає під час нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу (п. 4 НП(С)БО 10).
Довгострокові зобов’язання — це всі зобов’язання, які не є поточними зобов’язаннями. Своєю чергою, поточні зобов’язання — це зобов’язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або мають бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу. Отже, довгострокові зобов’язання будуть погашені пізніше одного операційного циклу підприємства або пізніше дванадцяти місяців з дати балансу (п. 4 НП(С)БО 11).
Класифікуючи заборгованість, беремо до уваги виключно строк її погашення у майбутньому згідно з тими умовами, на яких вона надавалася. Тобто довгостроковою вважається заборгованість, строк погашення якої ще не настав, і настане він у далекому майбутньому, пізніше ніж через рік або один операційний цикл з дати балансу. До настання цього строку кредитор не має права вимагати погашення заборгованості — це важливо для розуміння того, що дебітор може бути впевнений у тому, що йому ще довго не потрібно буде погашати цю заборгованість і він може користуватися цими коштами (які знеціняться до того часу, коли настане строк їх повернення).
Другий момент — на яку дату орієнтуватися, класифікуючи заборгованість. У наведених визначеннях орієнтиром є операційний цикл або дата балансу.
Зазвичай у більшості підприємств операційний цикл менший за рік, але у деяких видах діяльності він може бути і довший за рік. Наприклад, це рослинництво у сільському господарстві, виноробство, будівництво тощо. У цих галузях треба аналізувати кожну заборгованість щодо того, чи виникла вона у межах одного операційного циклу і чи буде вона погашена теж у цих межах. Тобто дивимося не на 12-місячний період з дати балансу, а на наш операційний цикл.
Наприклад, підприємство, яке подає фінансової звітність поквартально, вирощує озиму пшеницю й у серпні 2023 року отримало поворотну фінансову допомогу від директора. Згідно з договором ця ПФД надається на поповнення обігових коштів для вирощування пшениці. Строк повернення ПФД — жовтень 2024 року, коли буде продано вирощене зерно. Попри те що строк погашення цієї заборгованості настає пізніше, ніж 12 місяців з дати балансу 30 вересня 2023 року, вона не вважається довгостроковою для цього підприємства, адже буде погашена у межах одного операційного циклу.
Тим підприємствам, у яких операційний цикл менший за рік, треба брати до уваги 12 місяців, які настають після дати балансу. Увага: саме після дати балансу, а не після дати виникнення заборгованості!
Нижче у таблиці 2 наведемо кілька прикладів такої класифікації.
Таблиця 2
Класифікація заборгованості за строками її погашення щодо дати балансу
| Вид заборгованості | Дата виникнення | Найближча дата балансу після виникнення | Дата погашення заборгованості згідно з умовами її надання | Класифікація заборгованості |
| Отримана ПФД | 12 квітня 2024 | 30 червня 2024* | 12 червня 2025 | короткострокова |
| Кредит банку | 15 січня 2024 | 31 березня 2024* | 15 січня 2027 | довгострокова |
| Відстрочена оплата постачальникові за товар | 12 квітня 2024 | 30 червня 2024* | 14 липня 2025 | довгострокова |
| Відстрочена оплата покупця за товар | 12 квітня 2024 | 31 грудня 2024** | 12 листопада 2025 | короткострокова |
| * Підприємство є малим, середнім або великим і подає повну або малу (форми 1-м, 2-м) фінзвітність за квартал, півріччя, 9 місяців та рік. ** Підприємство належить до мікропідприємств і подає скорочену (форми 1-мс, 2-мс) фінзвітність за рік. |
||||
Звертаємо увагу на останній рядок у таблиці 1, де показано підприємство з річним звітним періодом, в якого дата балансу настає раз на рік 31 грудня. Формально такому підприємству треба визначати строк заборгованості саме з дати балансу 31 грудня, тому воно має ще більше простору для маневру, ніж підприємство, яке подає проміжну квартальну фінзвітність на 31 березня, 30 червня, 30 вересня та 31 грудня і оцінює строки погашення заборгованості чотири рази на рік, а не один раз.
Чи дисконтувати прострочену короткострокову заборгованість?
Прострочену заборгованість не дисконтують, незалежно від того, на скільки років вона прострочена. Від того, що поточна заборгованість стала простроченою і не погашається більше ніж рік з дати балансу, вона не стала довгостроковою, адже її строк погашення вже у минулому, а не у майбутньому пізніше 12 місяців з дати балансу.
Класифікуючи заборгованість як довгострокову, ми завжди дивимося від сьогодні у майбутнє, а не в минуле, тобто визначаємо, коли треба буде погасити заборгованість, а не коли її треба було погасити. Кредитор має право у будь-який момент надіслати вимогу боржникові про погашення простроченої заборгованості, тому боржникові немає сенсу дисконтувати кошти, якими він не зможе користуватися протягом довгого строку.
Чи можна уникнути дисконтування заборгованості?
Так, можна, але тільки за однієї умови: якщо не створювати довгострокової заборгованості як такої, а оперувати тільки короткими строками. Проте це палиця на два кінці: з одного боку, обидві сторони уникають дисконтування, бо заборгованість короткострокова, а з іншого — боржник втрачає переваги довгострокового планування грошових потоків, бо йому потрібно буде погасити заборгованість раніше або доведеться прострочити її. Тому дебітор постає перед вибором: або мати довгий строк погашення заборгованості і дисконтувати її, або втратити можливість довгострокового планування і не дисконтувати заборгованості. Кредиторові — навпаки, короткострокова кредиторка вигідніша з усіх боків: її не треба дисконтувати, і позичені кошти повернуться скоріше.
Розгляньмо це на прикладі поворотної фінансової допомоги. Відносини за договором позики регулюються ст. 1046 — 1053 ЦКУ. Строк, на який позикодавець передає позичальникові кошти, встановлюється за згодою сторін і зазначається у договорі позики (ст. 1049 ЦКУ).
По-перше, в договорі можна встановити такий строк повернення ПФД, який буде не пізніше 12 місяців з найближчої дати балансу — див. приклади у таблиці 2. Після закінчення строку боржник повертає ПФД кредиторові, який наступного дня знову надає цю саму суму боржникові на новий короткий строк. Цей варіант вимагає від боржника акумулювання коштів для погашення ПФД, а також є ризик того, що кредитор передумає і не надасть нової ПФД на новий строк.
По-друге, можна скористатися нормою абз. 2 ст. 1049 ЦКУ, відповідно для якої, якщо договором не встановлений строку повернення позики або цей строк визначено моментом пред’явлення вимоги, позика має бути повернена позичальником протягом 30 днів від дня пред’явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором. І тоді для потреб обліку така позика не може бути визнана як довгострокова, а отже, її треба обліковувати як поточну заборгованість.
Крім цього, строк позовної давності за таких умов не розпочинатиметься і, відповідно, не виникатиме питання про списання у дохід кредиторської заборгованості після закінчення строку позовної давності. Адже за зобов’язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред’явити вимогу про виконання зобов’язання (ч. 5 ст. 261 ЦКУ). Кредитор може вимагати виконання зобов’язання у будь-який час (ч. 2 ст. 530 ЦКУ), але для цього він повинен пред’явити його боржникові. Отже, у цьому разі строк позовної давності не розпочинається доти, доки позикодавець не пред’явив вимогу про повернення позики.
Не радимо користуватися можливістю регулярного пролонгування договорів, за якими щоразу виникає короткострокова заборгованість, строк погашення якої регулярно переносять.
Наприклад, договір на надання ПФД укладають спочатку на один рік, а потім щороку строк погашення заборгованості переносять ще на один рік у майбутнє. Такі дії можуть викликати сумніви у перевіряльників і навести їх на думку, що у такий спосіб підприємство приховує довгостроковість заборгованості. Вони звернуться до принципу превалювання сутності над формою, за яким операції обліковують відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (ст. 4 Закону про бухгалтерського облік). З таких щорічних пролонгувань видно намір сторін укласти саме довгостроковий, а не короткостроковий договір.
До речі, вже є судові розгляди таких ситуацій, в яких суд стає на сторону податкової служби — див., наприклад, постанову третього апеляційного адмінсуду від 24.09.2020 у справі №160/6107/19.
Ми з вами розглянули правила дисконтування, тобто уважно вивчили теорію. Практику розглянемо у статті в наступному номері.