Ми звикли, що фактична перевірка касових операцій — це перевірка розрахунків із покупцями та іншої касової дисципліни станом на тут і зараз. Зокрема, для цього контролери перед оголошенням, що вони прийшли на перевірку, можуть здійснити так звану контрольну закупку.
А чи знаєте ви, що під час такої перевірки податківці можуть поцікавитися й давнішими розрахунками, проведеними суб’єктом господарювання? І зазирнути не лише до касової книги та інших касових документів, а й у стрічку РРО?
Наскільки глибоко при цьому ДПС має право «копати», дізнаємося з нещодавнього рішення ВС1.
1 Постанова ВС від 09.09.2024 у справі №280/6832/23.
Зміст справи
03.04.2023 ГУ ДПС видала наказ №370-п про проведення фактичної перевірки ТОВ. Перевірку вирішено було провести з 4 квітня 2023 року тривалістю не більше ніж 10 діб, але за період з 07.07.2022 до дня закінчення фактичної перевірки.
Перевірка мала відбутися з питань дотримання:
— норм законодавства, які є обов’язковими до виконання під час оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами;
— вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій;
— дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами);
— з питань цін та ціноутворення.
Перед перевіркою представникові ТОВ о 13:09 05.04.2023 пред’явлено наказ про проведення фактичної перевірки, скерування та службові посвідчення посадових осіб ГУ ДПС області.
05.04.2023 представникові ТОВ вручено вимогу про надання документів для перевірки.
Як фіксували порушення під час перевірки
За результатами проведеної перевірки складено акт від 19.04.2023, яким установлено:
1) згідно з описом наявності готівки на місці розрахунків у касі РРО, фіскальний №3000455613, були готівкові кошти у сумі 9 509,90 грн, при цьому згідно з Х-звітом з РРО сума готівкових коштів становила 1 722,10 грн, різниця — 7 786,90 грн;
2) згідно з описом наявності готівки на місці проведення розрахунків у касі РРО, фіскальний №3000443999, були готівкові кошти у сумі 6 063,50 грн, при цьому згідно з Х-звітом з РРО сума готівкових коштів становила 923,60 грн, різниця — 5 139,90 грн.
Проводили розрахункові операції та складали описи наявності готівки на місці розрахунків матеріально відповідальні особи ТОВ. Наявність готівки у касах РРО на загальну суму за відсутності інформації у фіскальній пам’яті РРО свідчить про проведення розрахункових операцій без використання РРО, що є порушенням п. 1, 2 ст. 3 Закону про РРО;
3) відповідно до інформації з фіскальних чеків, сформованих РРО (фіскальний №3000455613, фіскальний №3000443999), встановлено випадки створення розрахункових документів під час продажу алкогольних напоїв за відсутності реквізитів (серія і номер) марок акцизного податку (далі — МАП) на загальну суму 198 034,86 грн — за період липень та серпень 2022 року.
На підставі акта фактичної перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення про нарахування штрафних (фінансових) санкцій форми «С» від 19.05.2023 на суму 296 902,74 грн. Згідно з розрахунком фінансових санкцій їх розмір обчислено як 150% вартості проданих із порушеннями товарів (робіт, послуг) за кожне наступне вчинене порушення: 197 935,16 х 150%.
А що це було: фактична чи документальна перевірка?
На думку ТОВ, фактичну перевірку контролюючий орган провів неправильно і висновки про порушення зробив неправомірно. Бо на обґрунтування встановленого в акті порушення, яке доказувалося нібито даними пам’яті РРО, насправді використовувалася наявна у ДПС ще до початку перевірки інформація зі Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі — СОД РРО). Проте така податкова інформація не може вважатися належним доказом і її наявність сама по собі не може бути підставою для встановлення факту порушень, допущених госпсуб’єктом.
Знову ж таки, на думку ТОВ, під час фактичної перевірки контролюючий орган вийшов за межі своїх повноважень. Адже якщо порівняти підстави проведення фактичних та документальних перевірок, зазначених у пп. 75.1.2, 75.1.3 ПКУ, то фактична перевірка за своїм предметом не може охоплювати діяльність платника податків у попередніх періодах та інформацію, виявлено не під час перевірки.
Наявна у контролюючого органу інформація щодо платника податків може стати або предметом документальної перевірки, або підставою фактичної перевірки, метою якої є встановлення можливих порушень законодавства, які допускаються госпсуб’єктом безпосередньо у момент перевірки. Тож фактична перевірка у період з 05.04.2023 до 18.04.2023 проведена поза межами передбачених чинним законодавством повноважень.
Натомість податковий орган вважає, що обмежень стосовно періоду, який може бути перевірений, ані стаття 75, ані інші норми ПКУ для фактичної перевірки не встановлюють. Хто має рацію, дізнаємося далі з рішення ВС.
Що таке фактична перевірка від органу ДПС?
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об’єктів права власності такого платника.
Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Чому штраф застосовано у розмірі 150%?
Перевіркою встановлено, що у липні та серпні 2022 року були випадки створення в РРО розрахункових документів під час продажу алкогольних напоїв на загальну суму 198 034,86 грн, які маркуються марками акцизного податку, але без реквізитів марки акцизного податку. Проте ця інформація взята з бази даних ДПС України (СОД РРО).
Тим часом податкова інформація не може вважатися належним доказом, а будь-яких інших відомостей, добутих самостійно контролюючим органом безпосередньо під час фактичної перевірки, до акта не додано. Фактичні перевірки магазинів ТОВ проводилися одночасно, й актами перевірок установлено однотипні порушення, жодне з яких не може вважатися повторним щодо іншого. І на думку ТОВ, контролюючий орган безпідставно застосував штраф у розмірі 150% вартості проданих із порушенням товарів, бо такий штраф передбачено виключно за повторно вчинене правопорушення.
Податковий орган вважає інакше. Зокрема, під час фактичної перевірки магазину встановлено такі порушення:
1) перше виявлене порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону про РРО — це незастосування РРО під час розрахункових операцій на суму 5 139,90 грн, яке підтверджується описом наявності готівки на місці проведення розрахунків у сумі 6 063,50 грн та Х-звітом за 05.04.2023 про наявність у касі РРО, фіскальний №3000443999, готівки у сумі 923,60 грн;
2) усі наступні порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону про РРО, зокрема випадки відсутності у фіскальних чеках РРО в липні, серпні 2022 року (за даними СОД РРО) цифрового значення штрихкоду марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму 296 902,74 грн, потрібно вважати повторним порушенням.
Докази незаконні чи неспростовані?
Суд першої інстанції став на бік ТОВ, адже використання податкової інформації та документів, зокрема даних СОД РРО за минулі періоди, передбачено виключно під час документальних та камеральних перевірок. Позаяк правопорушення, на яке посилається податковий орган, мало місце у період з липня до вересня 2022 року, а фактична перевірка проводилася більше ніж через півроку, перевірка чеків РРО за минулий період має характер документальної перевірки, а не фактичної.
При цьому посадові особи контролюючого органу під час фактичної перевірки з 4 квітня 2023 року не встановили порушень ТОВ вимог законодавства щодо незабезпечення проведення розрахункової операції через РРО з використанням режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) за відсутності необхідних реквізитів (серія і номер) марок акцизного податку.
Своєю чергою, апеляційна інстанція зауважила, що у межах фактичної перевірки не можуть досліджуватися розрахункові та інші документи за минулі періоди. Адже такі висновки щодо них не ґрунтуються на нормах ПКУ, якими визначено виключно питання, що можуть бути предметом фактичної перевірки. Щоправда, ці норми не містять і заборони на дослідження документів та податкової інформації, яка міститься в інформаційних електронних базах контролюючого органу з цих питань під час перевірки. Але й ТОВ не спростувало наведених в акті доводів ДПС.
Фактична перевірка минулих періодів — можлива!
ВС навів докладні висновки щодо кожного порушення податковим органом вимог ПКУ, на які посилалося ТОВ.
1. Недолік розрахункового документа та його відсутність — треба розрізняти.
ВС вважає, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам Положення №13. При цьому цифрове значення штрихкоду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов’язковим реквізитом фіскального касового чека. А отже, відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.
Недолік чи відсутність реквізиту розрахункового документа
В іншій справі ВС — у постанові від 02.02.2023 №500/6845/21 — сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 треба розрізняти недолік реквізиту в розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі.
У першому випадку справді неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість у другому — безпосередньо у Положенні №13 наголошується, що такий документ не вважатиметься розрахунковим.
Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому госпсуб’єктом — платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки податку, загальна сума податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), позбавляє такий документ статусу розрахункового. Відповідно, створення та роздрукування, а також видача покупцеві документа з відсутнім реквізитом не може вважатися належним виконанням обов’язку, встановленого п. 2 ст. 3 Закону про РРО.
У коментованому випадку документи щодо реалізації алкогольних напоїв на загальну суму 198 034,86 грн неможливо визнати розрахунковими, бо в них немає обов’язкового реквізиту — цифрового значення штрихкоду марки акцизного податку на алкогольні напої. Отже, контролюючий орган правильно кваліфікував зазначені обставини як порушення та застосував штрафні (фінансові) санкції відповідно до п. 1 ст. 17 Закону про РРО.
2. Визначення певного періоду для проведення фактичної перевірки — за приписами пп. 80.2.2 ПКУ.
ВС наголошує, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій (наявність чи відсутність відповідних дозвільних документів, контроль за чим покладено на контролюючі органи), виробництва та обігу підакцизних товарів.
Як встановили суди, фактична перевірка була призначена з урахуванням доповідної записки про можливі порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема стосовно діяльності суб’єктів господарювання, які здійснюють реалізацію алкогольних напоїв, проведених через РРО/ПРРО без забезпечення режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Отже, згадана доповідна у розумінні пп. 80.2.2 ПКУ є інформацією, що дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.
Перевірка, проведена контролюючим органом щодо дотримання платником податків під час розрахункових операцій, зокрема із забезпеченням можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, з огляду на підстави проведення перевірки та виявлене порушення вимог Закону про РРО, Положення №13, на думку ВС, відповідає предмету, встановленому пп. 80.2.2 ПКУ. Отже, податковий орган не вийшов за межі предмета фактичної перевірки.
3. Використання інформації із СОД РРО — нарівні з податковою інформацією за ст. 72 ПКУ.
Використання податковим органом під час фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація:
— про фінансово-господарські операції платників податків;
— про застосування РРО/ПРРО, у т. ч. щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), —
є такою, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація під час фактичних перевірок платників податків.
Тож ДПС у межах цієї справи під час фактичної перевірки мав правову можливість використовувати податкову інформацію, що міститься у СОД РРО, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій у відповідний період, що перевіряється.
4. Фактична перевірка може бути проведена за період 1 095 днів.
Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється під час фактичних перевірок, крім ст. 102 ПК України (не пізніше 1 095 днів).
Так само як немає обмежень і на використання під час фактичної перевірки відповідних документів, визначених ПКУ, податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих у порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Отже, проведена фактична перевірка з використанням відповідних документів, що становлять предмет перевірки за період діяльності з липня 2022 року, відповідає вимогам пп. 80.2.2 ПКУ.
Від редакції
Таке розгромне для платника податків рішення ВС може збентежити багатьох продавців. Проте не варто засмучуватися. Податківці не завжди мають рацію, а перемагають у суді ті, хто готовий захищати свою точку зору.
У разі незгоди платника податків або його представників із висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив перевірку, а також оскаржити прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, визначеному ПКУ.
Але ТОВ відмовилося від підписання акта перевірки, не скористалося правом на подання до контролюючого органу заперечень на акт перевірки та документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом’якшувальних обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності.
Мусимо визнати, що подання заперечень не є обов’язком платника податків, проте в окремих випадках така процедура надає можливість ретельніше вивчити позицію податкового органу та зібрати всі необхідні аргументи проти неї. Адже, як показує ця справа, позаяк суди визнали дії податкового органу правомірними, вони очікували значної доказової бази від самого платника податків, якої не було отримано.