Посадові особи ГУ ДПС області провели документальну позапланову виїзну перевірку підприємства з питань дотримання вимог валютного законодавства при виконанні кількох ЗЕД-контрактів за період з 01.10.2021 до 31.08.2022 (акт від 08.09.2022). За її результатами встановлено порушення ч. 2 ст. 13 Закону №2473 та нараховано приватно-орендному сільгосппідприємству пеню за порушення строків розрахунків у ЗЕД на загальну суму 333 828,75 грн (ППР від 28.09.2022).
* Постанова ВС від 23.07.2024 у справі №240/25642/22.
Підприємство вважає, що порушення строків ЗЕД-розрахунків з його боку не було, адже порушив такі строки саме нерезидент. Відсутність вини підприємства означає неможливість застосування до нього фінансових санкцій (пп. 129.9.7 ПКУ).
Крім того, на період дії воєнного стану було зупинено перебіг строків, визначених податковим та іншим законодавством (пп. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
Як рахується пеня за порушення строків розрахунків з експорту товарів?
У разі встановлення НБУ граничного строку розрахунків з експорту товарів кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених НБУ (ч. 2 ст. 13 Закону №2473).
Пунктом 14-2 Постанови НБУ №18 визначено, що у період запровадження воєнного стану граничні строки розрахунків за операціями з експорту товарів становлять 180 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 5 квітня 2022 року. Хоча п. 14-3 встановлює і винятки, зокрема якщо сума операції не перевищує 400 тис. грн (в еквіваленті за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим НБУ на дату здійснення операції).
Також згідно з п. 1-1 постанови Правління НБУ від 14.05.2019 №67 тимчасово, з 24 лютого 2022 року на період дії правового режиму воєнного стану в Україні та протягом 90 днів із дня його припинення або скасування припиняється перебіг граничних строків розрахунків для товарів, за якими проведені та не завершені до 24 лютого 2022 року операції з експорту товарів з іноземними суб’єктами господарської діяльності з місцезнаходженням у Російській Федерації або Республіці Білорусь, які створені та діють відповідно до законодавства зазначених країн (крім операцій, за якими граничні строки розрахунків настали до 24 лютого 2022 року).
Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується. Водночас ч. 5 ст. 13 Закону №2473 диктує, що порушення резидентами строку розрахунків, установленого згідно зі ст. 13 Закону №2473, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних коштів за договором у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом НБУ, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних коштів за договором (вартості недопостаченого товару).
Нарахування пені розпочинається з першого дня після закінчення такого строку та здійснюється за кожний день прострочення, включаючи день завершення валютного нагляду відповідно до п. 9 розд. ІІІ Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою НБУ від 02.01.2019 №7.
Відповідно до частини восьмої ст. 13 Закону №2473 ДПС за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену ч. 5 ст. 13 Закону №2473.
Якщо сторони ЗЕД-договору судяться
Як і раніше, у разі прийняття до розгляду судом, міжнародним комерційним арбітражем позовної заяви резидента про стягнення з нерезидента заборгованості, що виникла внаслідок недотримання нерезидентом строку, передбаченого ЗЕД-договором (контрактом), або прийняття до провадження уповноваженим органом відповідної країни документа про стягнення такої заборгованості з боржника-нерезидента на користь резидента в позасудовому (досудовому) примусовому порядку строк, установлений відповідно до цієї статті, зупиняється з дня прийняття до розгляду такої заяви і пеня за порушення строку в цей період не нараховується. (ч. 7 ст. 13 Закону №2473).
Проблема застосування пені під час ковіду
ВС відповідає на головне питання: чи поширюється заборона нараховувати пеню, передбачена абз. 11 п. 52-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, на правовідносини щодо нарахування пені за порушення граничних строків розрахунків згідно зі ст. 13 Закону №2473?
Загалом на сьогодні є стала позиція ВС у таких справах.
Пеня, нарахована за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті, з 01.01.2021 (дата набрання чинності Законом №466) є одним із різновидів пені в розумінні приписів пп. 14.1.162 ПКУ, і, отже, на неї поширюється дія положення абз. 11 п. 52‑1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, який передбачає, що з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ, платникам податків пеня не нараховується, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню. Це стосується й пені за порушення граничних строків розрахунків в іноземній валюті.
Відтак, на розвиток зазначеної правової позиції, ВС дійшов висновку, що пеня за порушення строків розрахунків в іноземній валюті є різновидом грошового зобов’язання платника податків і, враховуючи положення ч. 8 ст. 16 Перехідних положень Закону №2473, пп. 54.3.3 ПКУ, вона застосовується контролюючим (податковим) органом у порядку, передбаченому для прийняття податкових повідомлень-рішень згідно з ПКУ.
Проте у коментованій нами справі ВС вважає за потрібне відступити від таких висновків.
На переконання судової палати, те, що з 01.01.2021 пеня, нарахована за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті, є одним із різновидів пені в розумінні приписів пп. 14.1.162 ПКУ, не відповідає дійсності.
Положення абз. 11 п. 52-1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ щодо поширення мораторію на нарахування пені протягом карантину, стосується пені, яка нараховується у податкових правовідносинах (у сфері справляння податків і зборів).
Тому ВС наголошує:
1) Закон №2473 розмежовує заходи впливу, до яких віднесено штрафні санкції і штрафи, передбачені ст. 14 згаданого Закону (за інші порушення вимог валютного законодавства), та пеню за порушення строків розрахунків в іноземній валюті за ст. 13 Закону №2473. Отже, положення абз. 2 ч. 8 ст. 16 Закону №2473, яким визначено, що рішення про застосування до суб’єктів валютних операцій заходів впливу ухвалюється у порядку, визначеному законодавством, що діє на день прийняття відповідного рішення, не застосовується до пені за порушення строків розрахунків в іноземній валюті;
2) справді, протягом карантину, встановленого КМУ, платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період підлягає списанню. Проте ця норма абз. 11 п. 52-1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ застосовується у сфері справляння податків та зборів і не підлягає застосуванню до валютних правовідносин.
Крім того, зміни до положень Закону №2473 вносяться виключно шляхом внесення змін до цього Закону. Проте такі не вносились.
Нова позиція ВС щодо ЗЕД-пені
ВС у коментованій нами справі відступає від попередніх висновків та формулює такий: пеня, передбачена ч. 5 ст. 13 Закону №2473 за порушення строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, у період дії карантину застосовується на загальних підставах і на неї не поширюється мораторій на застосування за приписами абз. 11 п. 52-1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ.
Зупинення нарахування ЗЕД-пені під час воєнного стану
ВС надає відповідь й на таке запитання: чи поширюються приписи пп. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ (набрав чинності з 07.03.2022) щодо зупинення перебігу строків на граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів?
Так, справді, Законом №2118 підрозд. 10 розд. XX ПКУ доповнено пунктом 69, відповідно до пп. 69.9 якого для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Проте, як уже зазначено вище, питання здійснення валютних операцій, основи валютного регулювання та нагляду регулюються виключно Законом №2473. Зміна положень цього Закону здійснюється виключно шляхом внесення змін до нього. Проте відповідних змін щодо зупинення перебігу строків не вносилося. Не зупинялися відповідні строки і нормативними документами НБУ, який і встановлює граничні строки розрахунків за операціями з експорту й імпорту товарів.
Навпаки, п. 14-2 постанови НБУ від 24.02.2022 №18 (у редакції постанови від 04.04.2022 №68) граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, здійснених з 05.04.2022, зменшено з 365 днів до 90 календарних днів. Надалі граничні строки розрахунків за операціями з експорту й імпорту товарів, здійсненими з 05.04.2022, згідно з постановою НБУ від 07.06.2022 №113 становили 120 днів, а згідно з постановою НБУ від 07.07.2022 №142 — вже 180 днів.
Така позиція суду видається дещо не зрозумілою. Адже норми пп. 69.9 підрозд. 10 розд. XX ПКУ також є спеціальними, ухваленими для законодавчого регулювання особливостей оподаткування у період воєнного стану, і вони були ухвалені пізніше — 03.03.2022 (набрали чинності 07.03.2022). У разі конкуренції двох спеціальних норм підлягає застосуванню норма, прийнята пізніше. А тому до спірних правовідносин (відбулися у період з 02.03.2022 до 03.04.2022), на переконання підприємства, має бути застосована імперативна норма пп. 69.9 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, якою зупинено перебіг строків, зокрема і строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів. Проте ВС не вважає ці норми конкуруючими, і те, що пп. 69.9 ПКУ прийнято пізніше (03.03.2022), не є підставою для його застосування до спірних правовідносин.
Подовження податкових строків не стосується ЗЕД-розрахунків
ВС наводить такий висновок: «Положення пп. 69.9 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, яким зупинено перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не поширюються на строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, що врегульовано валютним законодавством».
Можливість анулювання пені внаслідок дії форс-мажору
ВС вважає спірним ще одне питання: чи поширюються приписи пп. 129.9.7 ПКУ на правовідносини з нарахування пені за порушення граничних строків розрахунків в іноземній валюті?
Нагадаємо, що відповідно до пп. 129.9.7 ПКУ (чинного з 17.03.2022) пеня не нараховується, а нарахована підлягає анулюванню у разі вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою внаслідок запровадження воєнного, надзвичайного стану. В Україні воєнний стан запроваджено з 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб (з подальшим продовженням — до сьогодні). Але, з огляду на те що пеня, як міра відповідальності, яка нараховується за порушення граничних строків розрахунків, урегульована спеціальним Законом №2473, то на неї не поширюються і положення пп. 129.9.7 ПКУ — за аналогією з положеннями абз. 11 п. 52-1 та пп. 69.9 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, про що зазначено вище.
А щодо форс-мажору, то, як і в багатьох подібних спорах, ВС й надалі вважає, що воєнний стан, запроваджений Указом Президента з 24.02.2022 (як загальновідомий факт), не належить до форс-мажорних обставин, які унеможливили виконання обов’язків за ЗЕД-контрактом. Принаймні підприємство не надало доказів (документів) уповноважених установ, що підтвердили б настання випадків, які можна віднести до обставин непереборної сили — форс-мажору, що зумовили неможливість виконання саме нерезидентом обов’язків за ЗЕД-контрактом. Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони ЗЕД-договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).
Отже, запровадження воєнного стану в Україні не можна розцінювати як форс-мажорну обставину для неперерахування контрагентом-нерезидентом на рахунки підприємства резидента України коштів за постачений товар у межах ЗЕД-контрактів.
