Уже не вперше ми звертаємося до теми оподаткування доходів українців, які ще 2022 року та протягом останніх двох років виїхали за кордон та вимушені перебувати там, водночас користуючись різними пільгами та соцвиплатами на території країн перебування.
Нагадаємо, що на сьогодні ЄС продовжив строк тимчасового захисту до 4 березня 2025 року та розглядається питання продовжити цей строк ще на один рік (до 4 березня 2026 року).
Багато хто з українців, які користуються тимчасовим захистом, уже встиг інтегруватись у життя та економіку цих країн (отримали певний рівень знання іноземної мови та/або офіційне працевлаштування), а дехто відновив роботу дистанційно на українських роботодавців.
І в цій ситуації питання оподаткування постає ще гостріше, адже строки перебування у таких країнах для декого сягнули трьох років (навіть якщо цей обрахунок строків включає у себе неодноразове перетинання кордону з Україною або переїзд з однієї закордонної країни до іншої).
Мінфін про те, як оподатковуватимуться доходи українців за кордоном
Визначення резидентства українців, які вже тривалий час перебувають за кордоном, є дуже важливим саме з метою оподаткування отриманих доходів — сплати податків до українського бюджету чи бюджету крани перебування.
І на цей раз нам на допомогу прийшов Мінфін, який на своєму офіційному вебсайті оприлюднив позицію компетентних органів різних країн ЄС щодо сплати податків, уникнення подвійного оподаткування та щодо того, які саме доходи потрібно оподатковувати за правилами українського законодавства чи країни перебування.
Загалом із повними відповідями окремих країн на запит України можна ознайомитися за посиланням https://mof.gov.ua/uk/taxation_abroad-654.
Що кажуть закордонні податківці
Питання про наявність двосторонніх договорів було поставлено всім країнам, адже коли ми говоримо про обчислення 183 днів з метою визначення податкового резидентства, то здебільшого беруться до уваги три критерії:
1) наявність постійного житла;
2) наявність центру життєвих інтересів — ідеться про територію держави, де людина має тісніші особисті й економічні зв’язки;
3) місце проживання на території обох договірних держав.
З огляду на положення говорити про наявність хоча б одного з наведених вище критеріїв доволі складно. Адже не йдеться про вибір країни перебування з метою отримання роботи чи освіти. Українці тимчасово на певний період часу вимушені жити і працювати за кордоном України через надзвичайні обставини, залишаючись при цьому громадянами України та платниками податків, комунальних послуг та інших обов’язкових оплат тощо.
Утім, майже всі країни звернули увагу на те, що далеко не у всіх із них є певні спеціальні процедури, передбачені внутрішнім законодавством, яких необхідно дотримуватися фізособі, яка може бути платником податків у країні перебування, щоб скористатися перевагами Конвенції про уникнення подвійного оподаткування з Україною (тобто звільнення від оподаткування, знижені податкові ставки, податковий кредит тощо), або іншими між Україною та Австрією перевагами зі сплати податків, зборів тощо.
Наприклад, у двосторонніх відносинах діє Конвенція між Урядом України й Урядом Австрії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал від 16.10.1997. У ній для доходів, що оподатковуються, немає спеціальних процедур, яких потрібно дотримуватися для того, щоб скористатися захистом, передбаченим Конвенцією. Особа може просто застосувати Конвенцію під час подання річної податкової декларації щодо таких доходів, як заробітна плата, або пасивних доходів, таких як дивіденди, відсотки чи роялті.
Схожа ситуація з Данією: внутрішнім законодавством Данії не передбачено жодних спеціальних процедур, пов’язаних із застосуванням відповідної Конвенції для біженців. Тобто фізособа, яка користується тимчасовим захистом, несе повне податкове зобов’язання у Данії і зобов’язана буде сплачувати податок з доходів, отриманих за кордоном, або самостійно доводити своє право на застосування цієї Конвенції.
Натомість, якщо ми говоримо про таку країну, як Греція, то поряд із Конвенцією про уникнення подвійного оподаткування можна застосувати спеціальну процедуру за внутрішнім законодавством. Фізособа, яка користується тимчасовим захистом, має заповнити спеціальну двомовну грецько-англійську форму заяви, аби подати запит на звільнення від оподаткування і скористатися перевагами Конвенції про уникнення подвійного оподаткування.
До речі, Португалія також наголошує на заповненні спеціальної форми (Mod.21-RFI разом із сертифікатом податкового резидентства для звільнення від сплати податку).
Схожі правила діють і в Бельгії: щоб мати можливість скористатися пільгами, передбаченими Конвенцією про уникнення подвійного оподаткування щодо доходів із бельгійських джерел, треба подати відповідну форму (здебільшого — довідку про податкове резидентство), а також додати до неї, за потреби, документи, які підтверджують, що умов звільнення від оподаткування, передбачених Конвенцією, було дотримано.
В Італії фізособи повинні надати довідку про податкове резидентство, видану українськими податковими органами, щоб скористатися перевагами Конвенції.
Доволі цікавою є відповідь від Литви: наголошується, що зазвичай пільги Конвенції про уникнення подвійного оподаткування в Литві надаються особам, які мають сертифікат резидентства. У випадку громадян України, якщо отримання сертифіката не є можливим, на період війни від них надання такого сертифіката не вимагається.
Про довідку про податкове резидентство згадує й Польща. На необхідності доведення своєї податкової резидентності у договірній державі, бенефіціарного права власності на дохід або інших умов, передбачених Конвенцією, вказує й Чехія.
Дещо інші правила у Німеччині: фізособи, які мають місце проживання або зазвичай перебувають у Німеччині, мають необмежене податкове зобов’язання. Це означає, що весь їхній дохід, отриманий за кордоном, підлягає оподаткуванню у Німеччині. Відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, фізособа вважається резидентом для потреб оподаткування у тій договірній державі, в якій вона має місце проживання або зазвичай перебуває.
Українські біженці: де у них центр життєвих інтересів?
Наприклад, Бельгія вказує на те, що здебільшого фізособи, які полишили Україну через російське вторгнення, не вважатимуться такими, що мають «центр життєвих інтересів» у Бельгії.
Згідно з ОЕСР, треба враховувати такі елементи: «його сімейні та соціальні зв’язки, його заняття, його політична, культурна або інша діяльність, його місце роботи, місце, з якого він управляє своїм майном».
Тому податківцям Бельгії, за винятком рідкісних випадків, здається очевидним, що люди, які прожили в Україні все своє життя і мають сімейні та соціальні зв’язки в Україні, а не в Бельгії, матимуть свій «центр життєвих інтересів» в Україні, а не в Бельгії.
Для Австрії центр життєвих інтересів завжди є питанням фактів, яке залежить від конкретних обставин. Проте австрійське прецедентне право й адміністративна практика схильні віддавати перевагу особистим зв’язкам над економічними зв’язками.
Щодо наявності постійного житла у країні перебування, то, наприклад, Данія, вирішуючи, чи дотримано умови податкового резидентства, насамперед з’ясовує, чи засвідчила особа шляхом створення домогосподарства, оренди житла або в інші способи те, що вона має намір мешкати в Данії. Якщо фізособа має доступ до постійного місця проживання в Данії/контролює його і мешкає там, цього, як правило, достатньо для встановлення податкового резидентства у Данії.
Латвія вирішила питання простіше. У будь-якому разі головним критерієм визначення статусу податкового резидента є перебування у Латвійській Республіці 183 дні або 6 місяців.
Яка процедура визначення статусу податкового резидента є в Україні?
На сьогодні діє наказ Мінфіну від 19.08.2022 №248, яким затверджені:
— форма довідки-підтвердження статусу податкового резидента України для уникнення подвійного оподаткування відповідно до норм міжнародних договорів;
— Порядок підтвердження статусу податкового резидента України для уникнення подвійного оподаткування відповідно до норм міжнародних договорів.
Решта документів щодо підтвердження статусу податкового резидента України для уникнення подвійного оподаткування втратили чинність.
Чи можна надати довідку (сертифікат) про статус резидента в електронній формі?
На запитання, чи потрібна довідка про резидентство, видана в Україні, для податкових органів країни перебування для підтвердження такого статусу, країни відповідають по-різному.
Наприклад, для Австрії довідка про резидентство з іншої держави має дуже значну доказову силу та, як правило, має бути видана на папері й підписана, але не апостильована. Проте Федеральне міністерство фінансів Австрії повідомляє, що завершило консультації з іншими юрисдикціями щодо прийняття електронних довідок про резидентство. Тобто за наслідками 2024 року, можливо, прийматимуть і електронні довідки з України.
Податковий орган Греції приймає як електронні сертифікати, так і сертифікати з апостилем. У Бельгії сертифікат про резидентство, виданий в електронному вигляді, буде прийнятним. У Данії для підтвердження такого статусу потрібен сертифікат резидентства, виданий в Україні. Підтвердити резидентство з метою оподаткування фізособи в Данії або за її межами можна за допомогою форми (форма 02.034A https://skat.dk/data.aspx?oid=2286805).
Італія наголошує: якщо податковий орган України передбачає видачу довідки в електронному вигляді, документ має передбачати можливість верифікації.
Португалія теж приймає сертифікати, видані у цифровому вигляді, які передбачають можливість перевірки їхньої вірогідності.
Литовська податкова адміністрація приймає цифрові сертифікати резидентства від усіх держав — партнерів за податковими угодами. Хоча, як ми вже зазначили вище, на період безпрецедентного характеру подій в Україні Литва не вимагає від українців сертифікат резидентства.
У Латвії електронні сертифікати тимчасово видає управління у справах громадянства та міграції.
Довідка про податкове резидентство у Польщі приймається у тому вигляді, в якому вона офіційно видана в Україні. Якщо українські податкові органи видали таку довідку в електронному вигляді, вона буде прийнята саме в такому вигляді.
У Чехії також приймають довідку, видану в електронному вигляді.
Німеччина, як правило, також приймає сертифікати резидентства в електронній формі. Це відбувається за умови, що такий сертифікат є стандартною формою, яка використовується в тій країні, і містить усю необхідну інформацію. Крім того, сертифікат резидентства повинен мати можливість для перевірки, наприклад за допомогою електронної печатки або QR-коду.
Документи для усунення подвійного оподаткування
Для усунення подвійного оподаткування (про сплату податків в Україні або в іншій країні, де отримується дохід) податкові (фінансові) органи країн вимагають приблизно такий перелік документів, серед яких:
— трудовий договір;
— податкові декларації, подані за кордоном;
— довідка про статус резидента, видана іноземним податковим органом (за наявності);
— платіжні відомості, банківські виписки та/або відомості від податкових органів про сплачені податки.
За потреби податкова може попросити надати спеціальні документи.
Зокрема, Італія також може вимагати звіт, що ілюструє стосовно кожноїй країни: суму доходу, отриманого за кордоном; суму податків, сплачених за кордоном; відповідний податковий кредит.
Водночас Латвія зазначає, що для застосування звільнення, передбаченого податковою конвенцією, фізособа — резидент України повинна виконати процедуру, визначену Постановою КМУ від 30.04.2001 №178 «Порядок застосування положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням», а також підготувати й подати додаток 1 до постанови (Довідка-заява резидента про застосування податкових пільг до здійснення платежу).
Дотримання податкових зобов’язань та звітності
Хто звітує в Австрії.
Скажімо, податкові резиденти Австрії повинні подавати декларацію про доходи, якщо їхній загальний дохід перевищує (станом на 01.01.2023) 11 693 євро і якщо дохід не включає доходу, який оподатковується у вигляді податку на заробітну плату (тобто дохід від найманої праці).
Увага! До речі, дохід від роботи за наймом фізособи, яка є податковим резидентом Австрії, але працює в українського роботодавця, підлягає оподаткуванню податком на прибуток в Австрії (прогресивна ставка податку на прибуток).
Якщо дохід фізособи включає дохід, який оподатковується у вигляді податку на заробітну плату, така особа зобов’язана подати податкову декларацію, якщо дохід, що випливає з інших доходів, наприклад від самозайнятості, перевищує 730 євро. Податкова декларація також подається, якщо фізособа одночасно (хоча б частково) отримує два чи більше доходів, що підлягають оподаткуванню податком на заробітну плату протягом одного календарного року. Кінцевим терміном подання податкової декларації є 30 квітня, у разі подання в електронному вигляді через «finanzonline» — 30 червня.
Хто звітує у Бельгії.
Нерезидент підлягає оподаткуванню у Бельгії лише з доходу, отриманого з бельгійського джерела. Щойно отримавши дохід із бельгійського джерела, він зобов’язаний його задекларувати, за винятком випадків, коли застосовується звільнення від сплати податку у джерела виплати. Податкові декларації можуть бути подані у паперовій формі або в електронному вигляді через систему.
Хто звітує в Італії.
Платники податків — резиденти Італії, які отримують доходи, що підлягають оподаткуванню, зобов’язані подавати річну податкову декларацію, за винятком фізосіб, які отримують звільнені від оподаткування доходи або доходи, що підлягають остаточному оподаткуванню у джерела виплати, дохід від землі та будівель, що не перевищує 185,92 євро, дохід від житла, зайнятого власником, та/або будь-який інший дохід, для якого сукупний чистий податок до сплати не перевищує 10,33 євро.
Працівники, які не мають інших доходів, окрім трудових, не зобов’язані подавати річну податкову декларацію, бо протягом року роботодавець утримує податок із трудового доходу і перераховує його до податкових органів.
Податкова декларація може бути подана в електронному вигляді.
Хто звітує у Латвії.
Резиденти, які отримали у Латвії дохід, із якого був утриманий податок, або отримали дохід від роботи, що підлягає оподаткуванню ПДФО у державі-члені ЄС, не зобов’язані подавати податкову декларацію, якщо загальна сума отриманого неоподатковуваного доходу не перевищує 10 000 євро або якщо цей неоподатковуваний дохід складається тільки з бюджетних або соціальних виплат. Декларація також подається в електронному вигляді через EDS (Система електронного декларування).
Хто звітує у Литві.
Податкові резиденти Литви зобов’язані після закінчення податкового періоду подати до 1 травня наступного календарного року самостійно або через уповноважену особу до податкового органу декларацію про доходи. Нерезидент Литви, який протягом податкового періоду отримував або отримав дохід від індивідуальної діяльності через постійну базу в Литві, зобов’язаний після закінчення податкового періоду до 1 травня наступного календарного року подати самостійно або через уповноважену особу до податкового органу річну декларацію про прибутковий податок.
Хто звітує у Польщі.
Платник податків — нерезидент подає декларацію у Польщі лише щодо доходів, отриманих у Польщі. Польське податкове законодавство передбачає різні типи податкових декларацій залежно від характеру доходу та відповідного податкового режиму. Податкові декларації подаються у Польщі у період з 15 лютого до 30 квітня.
Хто звітує у Португалії.
Оподатковуються доходи фізосіб-нерезидентів, тільки якщо вони отримані у Португалії. Декларація про доходи фізосіб подається шляхом електронної передачі даних з 1 квітня до 30 червня. У ситуаціях, коли платник податків отримує доходи з іноземного джерела, щодо яких він має право на податковий кредит для уникнення міжнародного подвійного оподаткування, сума якого не визначена у державі джерела до кінця загального терміну декларування, термін подання податкової декларації може бути продовжений до 31 грудня того самого року.
Хто звітує у Чехії.
У Чехії подання податкової декларації є обов’язковим у всіх випадках, за винятком доходів, що підлягають оподаткуванню у джерела виплати. Тобто, якщо українець працює у чеського роботодавця і той сплачує за нього податок з доходів, й інших доходів українець не отримує, подавати декларацію обов’язку немає.
Хто звітує у Німеччині.
У Німеччині всі платники податків — резиденти, чий сукупний дохід (дохід після зменшення на суму всіх вирахувань) перевищує чинну базову персональну пільгу в розмірі 10 347 євро, зобов’язані подавати податкову декларацію про доходи.
Варто звернути особливу вагу на два моменти:
1) майже всі згадані нами вище країни наводять у відповідях шкалу та/або ставку податку(ів), які залежать від розміру доходу, отриманого податковим резидентом;
2) якщо обов’язок подання декларації залежить від розміру отриманого доходу, то варто враховувати, що такий розмір доходу є розрахунковим та змінюється щороку. Тому на початку року треба цікавитися таким розрахунком та строками подання декларації, які можуть змінюватися або окремо визначатися у відповідній країні.
Приклади визначення податкового резиденства
Цікаво, що такі країни, як Бельгія, Данія, Латвія, Литва, Польща, Чехія та Німеччина, надали роз’яснення застосування вищенаведених умов для (не)оподаткування доходів у країні перебування на конкретних прикладах, з якими варто ознайомитись окремо.
А ми коротко опишемо деякі з них — так, як це тлумачить Бельгія.
Приклад 1 Пані Н. є громадянкою України за національністю та місцем народження і вважалася податковим резидентом України протягом 2021 фінансового року. У зв’язку з війною виїхала з України разом із трьома дітьми і 5 березня 2022 року прибула до Бельгії. Чоловік пані Н., з яким вона вела спільне господарство, та її батьки залишилися в Україні.
Після прибуття до Бельгії пані Н. та її діти отримали відповідні посвідки на тимчасове проживання. Пані Н. планує залишатися у Бельгії до закінчення або скасування воєнного стану в Україні, після чого має намір повернутися до свого домогосподарства. Наразі вона за власні кошти винаймає квартиру в одному з міст Бельгії.
4 вересня 2022 року тривалість періоду перебування пані Н. та її дітей у Бельгії перевищила 183 дні починаючи з першого дня в’їзду до країни.
Відповідь. Вона не вважатиметься податковим резидентом Бельгії згідно з національним законодавством, доки перебуває у шлюбі і має домогосподарство за межами Бельгії.
Приклад 2 Пані Н. та її чоловік разом із трьома дітьми виїхали з України та прибули до Бельгії.
Відповідь. Той факт, що вся сім’я возз’єдналася у Бельгії, має значення: безповоротно презюмується, що податкове резидентство платників податків, які перебувають у шлюбі, знаходиться там, де створено домогосподарство (за винятком року укладення шлюбу або законного співмешкання), в цьому випадку в Бельгії. Отже, і пані Н., і її чоловік вважатимуться бельгійськими податковими резидентами, щойно прибудуть до Бельгії.
Приклад 3 На момент переїзду до Бельгії та надалі пані Н. продовжує бути штатним працівником українського роботодавця (ці трудові відносини розпочалися до 2022 року). Ця українська компанія не має юридичної присутності у Бельгії, а робота виконується дистанційно. Пані Н. продовжує отримувати щомісячну заробітну плату на свій банківський рахунок в Україні.
Відповідь. Заробітна плата за діяльність, здійснювану в Бельгії, оподатковуватиметься у Бельгії відповідно до статті 15, бо пані Н. перебувала у Бельгії понад 183 днів. Дохід від трудової діяльності вважатиметься оподатковуваним у Бельгії за діяльність, що здійснюється з дня прибуття до Бельгії.
Уточнення. Чи буде пані Н. зобов’язана подавати податкову(і) декларацію(ї) у Бельгії, якщо вона вважається податковим резидентом у Бельгії?
Відповідь. Так, повинна буде подати декларацію. Якщо вона вважається податковим резидентом Бельгії, вона підлягає оподаткуванню у Бельгії стосовно її загальносвітового доходу з дня прибуття і до 31 грудня того самого року. Перша декларація має бути подана у червні або липні наступного року. При цьому немає потреби надавати докази сплати податків в Україні, бо бельгійський податок застосовується у звичайному порядку. Водночас бельгійське податкове повідомлення може бути використане як доказ оподаткування у Бельгії для зменшення оподаткування в Україні.
Важливо! Позаяк пані Н. 100% часу працює на українського роботодавця дистанційно, її місце роботи у Бельгії (яке відповідає її місцю перебування) за певних обставин може вважатися постійним місцем діяльності її українського роботодавця.
Діяльність, що провадиться у домашньому офісі, часто буде лише допоміжною і, отже, підпадатиме під виняток, передбачений пунктом 4(e) статті 5 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування (незважаючи на попередні положення цієї статті, термін «постійне представництво» вважається таким, що не включає в себе: <…> e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності підготовчого або допоміжного характеру).
Податкові наслідки для українського роботодавця у такому разі не застосовуються.
Приклад 4 Пані Н. є приватним підприємцем, що працює за спрощеною системою оподаткування в Україні. На підставі цивільно-правових угод надає консультаційні послуги клієнтам в Україні дистанційно (вважається самозайнятою особою відповідно до законодавства України).
Відповідь. Цілком імовірно, що пані Н. вважатиметься такою, що здійснює підприємницьку діяльність у Бельгії через розташоване там постійне представництво. І тоді її підприємницький дохід оподатковуватиметься у Бельгії відповідно до статті 7 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування. При цьому така особа, як компанія, має бути зареєстрована у Crossroads Bank for Enterprises.
Висновки
Загалом варто ознайомитися з кожним наведеним прикладом умов перебування у названих вище країнах, визначитися, як саме працює чи планує працювати та чи інша особа — громадянин України, подбати про отримання довідки для уникнення подвійного оподаткування та отримати консультацію у відповідних податкових (фінансових) органах країни перебування.
Принагідно нагадаємо, що наказом Мінфіну від 19.08.2022 №248 затверджено форму довідки-підтвердження та Порядок підтвердження статусу податкового резидента України для уникнення подвійного оподаткування відповідно до норм міжнародних договорів. Згідно з п. 2 цього Порядку надання довідки за затвердженою Наказом №248 формою або підтвердження статусу податкового резидента України на документах за спеціальними формами, затвердженими іноземними компетентними органами, здійснюється безоплатно на підставі заяви платника податків за формою, наведеною у додатку до цього Порядку. Заява подається платником податків (уповноваженим представником) до контролюючого органу за основним місцем обліку або через електронний кабінет.
Довідка видається на вибір платника у паперовій або електронній формі, про що він зазначає у заяві. Довідку в електронній формі платник отримує у приватній частині електронного кабінету.
У ІПК від 28.06.2023 №1506/ІПК/99-00-24-03-03-09 податкові органи надають інформацію щодо можливості отримання такої довідки підприємцями або засновниками юрособи.
