Зміст справи
ГУ ДПС проведело документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків — ФО щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, а також правильності нарахування, обчислення та сплати ЄСВ за період з 01.01.2016 до 31.12.2018.
* Постанова ВС від 04.12.2023 у справі №480/4636/19.
Унаслідок перевірки складено акт перевірки, де зафіксовано порушення платником податків п. 164.1, 167.1, 177.1, 177.2, 177.4 ПКУ.
На підставі акта перевірки контролюючий орган 09.07.2019 прийняв податкові повідомлення-рішення про збільшення грошового зобов’язання з ПДФО у розмірі 4 728 222,70 грн та про застосування штрафних санкцій у розмірі 510,00 грн.
Що ж такого зробила ця людина, що їй донарахували майже 5 млн ПДФО? Насправді вона просто продала належну їй нерухомість, щоправда у великій кількості.
Зазвичай ми розглядаємо продаж фізособою квартири чи будинку як операцію, яка з метою оподаткування не є підприємницькою. У ПКУ навіть є окрема ст. 172, присвячена оподаткуванню ПДФО таких операцій.
Але цього разу податківці вирішили, що продаж нерухомості є саме підприємницьким доходом і оподатковувати його треба як дохід ФОПа.
Щоправда, питання, чи не треба було цій людині реєструватися ФОПом для провадження такої діяльності і сплати податку з неї, цього разу не постало — згадана особа у періоді, який перевіряли (з 01.01.2016 до 31.12.2018), вже була ФОПом, але платником єдиного податку за видами діяльності:
— 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи;
— 43.32 Установлення столярних виробів;
— 43.33 Покриття підлоги й облицювання стін;
— 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням;
— 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля;
— 47.52 Роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах.
Як бачимо, торгівлі нерухомістю у цих видах діяльності немає.
Водночас фізособа за три роки отримала дохід від операцій з продажу об’єктів нерухомого майна (земельні ділянки та будівлі) на загальну суму 5 686 856,00 грн.
І будь-яких первинних документів на підтвердження понесених витрат, пов’язаних із провадженням такої підприємницької, з погляду податківців, діяльності, на перевірку надано не було.
Перший цікавий висновок ДПС: системна діяльність з продажу об’єктів нерухомості, з погляду ДПС у коментованій справі, підпадає під визначення підприємницької (господарської) діяльності. Але дохід від неї має оподатковуватися за п. 177.2 ПКУ, тобто ПДФО, а не єдиним податком.
Саме тому за результатами проведеної контролюючим органом перевірки було встановлено заниження ПДФО на суму 3 575 114,28 грн.
Нагадаємо!
Якщо ФОП — платник ЄП отримує дохід від діяльності, яка не міститься у даних цього ФОПа в Реєстрі платників єдиного податку, за ПКУ йому загрожує позбавлення статусу «єдинника» — з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому провадилися такі види діяльності (пп. 7 пп. 298.2.3 ПКУ). Ставку 15% ЄП на такий дохід передбачено лише для ФОПів І — ІІ груп (пп. 2 п. 293.4 ПКУ).
Увага! Раніше податківці наполягали, що суб’єктом права власності законодавством визнаються фізособи (громадяни), які можуть бути власниками будь-якого майна, крім майна, яке взагалі не може перебувати у власності фізосіб, і водночас не виокремлюється такий суб’єкт права власності, як фізособа-підприємець.
А позаяк право власності на нерухоме майно закріплюється виключно за фізособою і дохід від продажу такого майна не включається до складу доходу ФОПа — платника єдиного податку, то підстав для провадження господарської діяльності у сфері купівлі та продажу власного нерухомого майна на спрощеній системі оподаткування у платника податків не виникає.
Тоді ж вони говорили, що дохід, отриманий від продажу зазначеного майна, оподатковується за загальними правилами, встановленими ПКУ для платників податку — фізосіб:
— продаж не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи об’єкт незавершеного будівництва таких об’єктів, земельну ділянку, на якій розташовані такі об’єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної ст. 121 ЗКУ, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується;
— дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об’єктів нерухомості, зазначених у п. 172.1 ПКУ, або від продажу об’єкта нерухомості, не зазначеного у п. 172.1 ПКУ, підлягає оподаткуванню за ставкою 5%.
Нагадаємо!
Не оподатковується один раз протягом звітного податкового року, за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну):
— житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи об’єкт незавершеного будівництва таких об’єктів, земельну ділянку, на якій розташовані такі об’єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці);
— земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначені статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення;
— земельної ділянки сільськогосподарського призначення, безпосередньо отриманої платником податку у власність у процесі приватизації земель державних і комунальних сільськогосподарських підприємств, установ та організацій або приватизації земельних ділянок, що перебували у користуванні такого платника, або виділеної в натурі (на місцевості) власнику земельної частки (паю), а також таких земельних ділянок, отриманих платником податку у спадщину.
Умова щодо перебування такого майна у власності платника податку понад три роки не поширюється на майно, отримане платником податку у спадщину.
Дохід від відчуження господарсько-побутових споруд, що розташовані на одній ділянці з житловим або садовим (дачним) будинком та продаються разом із ним для цілей оподаткування, окремо не визначається.
Це зазначалося в ІПК ДПС від 30.09.2020 №4066/ІПК/99-00-04-05-03-06 (див. «ДК» №42/2020). А тепер виходить, що вони свою думку змінили. І позаяк ІПК — це індивідуальна консультація, то ФОПа у нашій справі вона не врятувала. Хоча, можливо, ФОП про неї просто не знав і не використав такі роз’яснення податківців як аргумент у спорі.
Крім того, загальна сума від здійснення позивачем операцій з постачання товарів/послуг, що підлягає оподаткуванню, протягом 12 календарних місяців перевищила сукупно 1 млн грн, а отже, платник зобов’язаний був зареєструватися як платник податку на додану вартість згідно з вимогами ст. 183 ПКУ.
Також, на думку перевіряльників, ФОП занизив суму ЄСВ за 2018 рік на суму 137 602,08 грн, що сталося у зв’язку із заниженням доходу.
Хіба ця людина ПДФО зовсім не сплатила при продажу нерухомості? Сплатила!
Доходи від реалізації нерухомого майна фізособа оподаткувала за ставкою, встановленою ст. 172 ПКУ, внаслідок чого сплачено податок за ставкою 5 відсотків від отриманої від реалізації будинків суми їх вартості.
Нагадаємо, що у 2016 — 2018 рр. за ст. 172 ПКУ ставка ПДФО при продажу нерухомості фізособою (крім продажу першого за рік об’єкта, якщо він перебував у власності не менш ніж три роки або був отриманий у спадщину) була саме така. І в нотаріуса, який засвідчував договори купівлі-продажу, вочевидь запитань не виникло. А от у податківців вони виникли, що і спричинило судовий позов.
Що сказали суди
Суд першої інстанції, так само як і ДПСУ у згаданій вище ІПК, теж вважав, що при здійсненні ФО підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати, в яких відносинах фізособа виступає як підприємець, а в яких — як фізособа.
Проте тут на перший план вийшла велика кількість подібних операцій, а також те, що, на думку суду, вони від самого початку здійснювалися з метою отримання прибутку!
Будівництво такої кількості однотипних об’єктів нерухомості та їх подальша реалізація, на думку суду, свідчить про мету отримання прибутку від такої діяльності, а не про задоволення власних (особистих) потреб громадянина.
Увага!
На нашу думку, це хоч і справедливо, проте дещо обмежує права, встановлені ст. 172 ПКУ. Адже багато хто продає нерухомість за ціною, вищою за витрати з її придбання або будівництва (особливо враховуючи інфляцію). І стаття 172 ПКУ у 2016 — 2018 рр. не встановлювала максимальної кількості об’єктів нерухомості, яку фізособа може продати, щоб сплатити 5%, а не 18% ПДФО.
На думку суду першої інстанції, позаяк така діяльність з метою оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька, то зазначені операції підлягають оподаткуванню за ставкою 18%, незалежно від визначених видів господарської діяльності ФОПа при його реєстрації.
Апеляційна інстанція погодилася з цим та додала, що декларації про майновий стан і доходи до ДПІ за місцем реєстрації громадянин як фізособа за отримання згаданих доходів за 2016 — 2018 рр. не подавав, що є порушенням вимог пп. 49.18.4 ПКУ; застосування за податковим повідомленням-рішенням штрафних санкцій у розмірі 170,00 грн за кожен рік, що в загальному розмірі становило 510,00 грн, є правомірним.
Що сказав ВС
Верховний Суд звернув увагу на три важливі моменти.
1. Підстави для проведення перевірки ФО.
З метою виконання функцій, покладених на контролюючий орган, останній надіслав на адресу ФО листа від 28.02.2019 про надання пояснень та документів, який отримано 07.03.2019, що підтверджується поштовим повідомленням про вручення рекомендованого листа.
Підставою для надіслання запиту контролюючого органу стали результати аналізу податкової інформації, отриманої від нотаріусів, які оформлювали зазначені договори купівлі-продажу об’єктів нерухомості за формою 1ДФ, що зберігається та опрацьовується в ITC «Податковий блок».
Запит містить підстави для його надіслання (пп. 20.1.2, п. 73.3 ПКУ), перелік інформації та документів, що запитується (пояснення та копії документів щодо джерела походження нерухомості, підстав виникнення права власності на нерухомість, договори купівлі-продажу таких об’єктів та експертну оцінку на дату продажу).
Згідно з отриманою відповіддю від 21.03.2019 ФО повідомив, що під час обшуку, проведеного 05.11.2018, Слідче управління фінансових розслідувань ГУ ДПС вилучило речі та документи, які досі не повернуті і перебувають у Слідчому управлінні. При цьому пояснення по суті поставлених запитань і копії первинних документів ФО надані не були.
І у зв’язку з ненаданням запитуваних контролюючим органом пояснень та документів ГУ ДПС ініціювало проведення позапланової документальної невиїзної перевірки та на адресу реєстрації платника податків — ФО надіслало копію наказу і повідомлення про проведення перевірки поштовим відправленням із повідомленням про вручення, які він отримав (що підтверджується відмітками на поштовому повідомленні про вручення).
Таким чином, ВС зазначає, що за таких обставин контролюючий орган мав правові підстави призначити перевірку ФО на підставі пп. 78.1.1 ПКУ.
2. Кримінальне провадження та вилучення документів.
Зі змісту матеріалів кримінального провадження встановлено, що під час обшуку слідчі не вилучили документи щодо оподаткування господарських операцій з продажу об’єктів нерухомості (ні документи, що підтверджують наявність використання ним найманої праці, ні видаткові накладні, договори, товарно-транспортні накладні, розрахункові документи, відомості чи будь-яких інші документи первинного обліку господарської діяльності платника податків).
Тому ВС вважає, що фізособа могла та повинна була надати запитувану контролюючим органом інформацію.
3. Реалізація нерухомого майна як фізособою, а не як ФОПом.
Суди попередніх інстанцій встановили, що всі об’єкти нерухомості були реалізовані ФО на підставі нотаріально засвідчених договорів купівлі-продажу нерухомого майна, де продавцем зазначено саме ФО як власника реалізованої нерухомості.
Але ВС вважає, що в цій ситуації ця людина провадила саме підприємницьку діяльність.
Ознаки підприємницької діяльності
Відповідно до п. 4 Постанови Пленуму ВСУ від 25.04.2003 №3 «Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності» під здійсненням особою, не зареєстрованою як суб’єкт підприємництва, будь-якого виду підприємницької діяльності з числа тих, що підлягають ліцензуванню, слід розуміти діяльність фізособи, пов’язану з виробництвом чи реалізацією продукції, виконанням робіт, наданням послуг з метою отримання прибутку, яка містить ознаки підприємницької, тобто провадиться зазначеною особою безпосередньо самостійно, систематично (не менше ніж тричі протягом одного календарного року) і на власний ризик.
Комплекс послідовних цілеспрямованих дій ФО з продажу нерухомого майна (він реалізував двадцять три будинки) є систематичною діяльністю. Зазначені дії з продажу не можна кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб ФО. А отже, наведене є свідченням того, що відповідна діяльність (метою якої є саме отримання прибутку) для потреб оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька.
При цьому сам лишень факт підписання зазначених договорів купівлі-продажу нерухомого майна без зазначення статусу ФО як підприємця не є свідченням непов’язаності таких операцій із підприємницькою діяльністю.
Законодавець, формулюючи зміст ст. 177 ПКУ, з огляду на загально-правовий принцип добросовісності, не міг передбачати таку протиправну поведінку платника податку, який ігноруватиме положення чинного податкового законодавства і провадитиме за своєю суттю підприємницьку діяльність у межах спірних правовідносин не як ФОП, при цьому маючи правовий статус підприємця у періоді, що перевіряється.
Тобто діяльність ФО для потреб оподаткування має кваліфікуватися саме як підприємницька, до нього мають бути застосовані правові наслідки як до особи зі статусом «фізичної особи — підприємця», що обумовлює застосування до отриманого доходу правил оподаткування, встановлених ст. 177 Податкового кодексу України, а формальне незазначення ФО відповідного правового статусу, за умови наявності згаданих критеріїв провадження підприємницької діяльності, не може бути підставою для звільнення від оподаткування.
Висновки
Це дуже цікаве рішення ВС, яке, на жаль, очевидно, використовуватиметься під час податкових перевірок ФОПів. А найгірше те, що воно зачепить і пересічних громадян. Адже якщо продаж нерухомості більш ніж раз на рік вважатиметься систематичною діяльністю з метою отримання прибутку, то спорів, яку саме статтю ПКУ використовувати при оподаткуванні доходу від такого продажу — 172 чи 177, не уникнути. Як довести те, що продаж здійснюється не з метою отримання прибутку, а для задоволення власних (особистих) потреб фізособи, — наразі це питання залишається відкритим. Очевидно, що кожна ситуація розглядатиметься податківцями окремо і трактуватиметься ними і судами залежно від обставин. Тож ми побачимо ще не одну судову справу на цю тему.