Платники податків, особливо останнім часом, активно цікавляться питаннями інвентаризації під час перевірок, які було відновлено після 01.08.2023. І ми розглянули кілька останніх судових рішень, які прямо вказують на порядок дій податкових органів, якщо вони бажають провести інвентаризацію під час перевірки, та дій госпсуб’єктів, що перевіряються.
* Постанова ВС від 26.09.2023 у справі №640/19859/21.
Чи мають податківці бути присутніми під час інвентаризації?
Під час перевірки директору ТОВ вручили вимогу про проведення інвентаризації фактично наявних основних засобів та запасів за всіма адресами їх зберігання. Проте ТОВ не надало даних проведеної інвентаризації, згадавши про них лише у запереченні (про що — далі).
Зважаючи на невідповідність даних бухобліку, наданих до перевірки, відсутність інвентаризації та документального підтвердження щодо її проведення, незабезпечення ТОВ доступу інспекторів ДПС до складів, контролюючий орган дійшов висновку про непідтвердження ТОВ фактичної наявності на складах задекларованих запасів згідно з бухгалтерськими рахунками та, на порушення вимог пп. «г» п. 198.5 ПКУ, ненарахування ПЗ з ПДВ на вартість товарів, використаних не в межах госпдіяльності, що призвело до заниження ПЗ з ПДВ.
Верховний Суд у коментованій постанові у справі №640/19859/21 наголосив, що проведення платником податку інвентаризації товарів на вимогу контролюючого органу під час податкової перевірки є єдиним установленим законом засобом доведення нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання ним таких товарів в операціях, що не є його госпдіяльністю. Щодо цього Верховний Суд навів низку умов проведення інвентаризації під час перевірки.
Умови проведення інвентаризації під час перевірки:
— контролюючий орган під час перевірки має право вимагати проведення платником податків інвентаризації;
— контролюючий орган має надіслати належним чином оформлений документ, який містить вимогу на проведення інвентаризації;
— платник податків, який отримав вимогу про проведення інвентаризації, зобов’язаний провести її;
— розпорядчим документом керівника платника податків створюється інвентаризаційна комісія. Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії та у присутності матеріально відповідальної особи;
— посадові особи контролюючого органу (за їхньою згодою) можуть бути присутні під час проведення інвентаризації.
У коментованій нами справі №640/19859/21 суди з’ясували, що наказом директора ТОВ призначено проведення інвентаризації та створено інвентаризаційну комісію. На підтвердження проведення інвентаризації 01.02.2021 (у межах строку проведення перевірки) ТОВ надало копії інвентаризаційних описів від 01.02.2021 №1, №2, №3, зміст яких підтверджує наявність ТМЦ на більшу суму, ніж задекларовано у листопаді 2020 року. Крім того, ТОВ додало інвентаризаційні описи до заперечень на акт перевірки від 08.02.2021.
Тимчасом як згідно з доводами контролюючого органу ТОВ не надсилало на його адресу результатів проведеної інвентаризації на виконання вимоги податкового органу щодо проведення інвентаризації, що фактично і стало підставою для висновку контролюючого органу про непідтвердження фактичної наявності задекларованих запасів (нестача) та порушення ТОВ вимог пп. «г» п. 198.5 ПКУ.
Щодо присутності фахівців контролюючого органу під час інвентаризації суд зазначив, що посадові особи контролюючого органу можуть бути присутні під час інвентаризації за їхньою згодою, проте така присутність не є обов’язковою.
Стосовно посилань податкових органів на те, що ТОВ не забезпечило фахівцям, які проводили перевірку, доступу до складу 29.01.2021, то вони не заслуговують на увагу, бо немає доказів, які б засвідчили зафіксований факт недопуску фахівців контролюючого органу до складських приміщень.
Якщо податковий орган не вимагав інвентаризації
А ось інший приклад. Як убачається зі змісту акта перевірки, ФОП (загальна система оподаткування, платник ПДВ) у податковому обліку безпідставно врахував суми на придбання товарів, які станом на 31 грудня 2018 року не були реалізовані та використані у виробництві продукції, що призвело до завищення витрат, пов’язаних із провадженням підприємницької діяльності, а також ПК з ПДВ.
Орган ДПС вважає, що з огляду на дані інвентаризації від 31.12.2016 та інформацію щодо придбаних/реалізованих товарів за період до 31.12.2018 дані інвентаризації, здійсненої 31.12.2018, свідчать про нестачу товарів, відомостей про реалізацію яких у цей період немає. При цьому документів щодо реалізації відповідних обсягів товарів до перевірки надано не було.
Саме сукупність показників заниження доходу та завищення витрат у 2017 — 2018 рр. й обумовила висновок перевіряльників про заниження ПДФО, ВЗ та ЄСВ у цей період.
Своєю чергою, ФОП наполягав на тому, що:
1) планова документальна виїзна перевірка проводилася у 2019 році за період 2017 — 2018 рр., під час якої податківці інвентаризації не вимагали;
2) ФОП самостійно проводив інвентаризацію у грудні 2016-го та у грудні 2018 року, за результатами якої товари наявні;
3) до перевірки надано всі первинні документи, що підтверджують витрати на придбання товарів, пов’язаність витрат із госпдіяльністю, зокрема видаткові накладні, митні декларації, виписки банку за особовим рахунком ФОПа.
ВС у постанові від 21.09.2023 у справі №320/2520/20 зауважив, що відповідно до пп. 20.1.19 ПКУ вимога щодо проведення інвентаризації поширюється на всіх платників податків, у тому числі і ФОПів.
При цьому інвентаризацію має проводити саме платник, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення.
Водночас нестачу придбаних товарів має бути виявлено внаслідок інвентаризації, проведеної під час перевірки, у межах якої її було призначено (ініційовано).
Таким чином, Верховний Суд вважає, що позаяк податковий орган не скористався наданим йому правом зобов’язати ФОПа як платника податків провести інвентаризацію залишків товарів, то висновки про заниження ФОПом чистого оподатковуваного доходу, донарахування йому військового збору та єдиного внеску є необґрунтованими.
Правова позиція ВС
Платник податків під час проведення перевірки зобов’язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов’язані з предметом перевірки. Усі документи, які надаються платником податків контролюючому органу під час проведення перевірки як такі, що стосуються її предмета, в обов’язковому порядку мають бути враховані і перевірені (оцінені) контролюючим органом. У правильності і відповідності даних, відображених у наданих контролюючому органу документах, у першу чергу зацікавленим є саме платник податків, який не може не усвідомлювати, що наданий ним документ буде використаний під час проведення перевірки.
У випадку якщо відповідний документ надається контролюючому органу саме на підтвердження обсягу наявних залишків ТМЦ станом на певне число, у подальшому платник податків не може посилатися на сумнівність наданих ним відомостей або ж вважати їх такими, що не є належними доказами. Контролюючий орган під час проведення перевірки має право витребувати у платника податків додаткову інформацію на підтвердження правильності відображених відомостей у довідках про залишки ТМЦ, у разі виникнення у нього обґрунтованих сумнівів у достовірності таких.
Постанова Верховного Суду від 19.09.2022 у справі №640/18627/18
Якщо інвентаризацію проведено поза межами періоду перевірки
Третій приклад: ТОВ вважає, що позаяк інвентаризацію на підприємстві було проведено у березні 2018 року, то податкове зобов’язання з ПДВ за наслідками інвентаризації має бути нараховане відповідно до вимог Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, після завершення інвентаризації. У цьому разі первинним документом, на підставі якого відображатимуться результати інвентаризації у бухобліку, є затверджений протокол інвентаризаційної комісії.
Отже, ТОВ не зрозуміло, як результати інвентаризації у березні 2018 року можуть стати підставою для зменшення від’ємного значення ПДВ за вересень 2017 року?
Крім того, ТОВ наголошує, що у червні 2017 року у нього не виникало обов’язку з реєстрації ПН в ЄРПН за наслідками інвентаризації (акт інвентаризації від 22.03.2018). Тож немає підстав і для застосування штрафу згідно з п. 120-1.2 ПКУ (відсутність реєстрації ПН в ЄРПН протягом граничних строків).
А що стосовно цього каже ПКУ?
Положення пп. 20.1.19, п. 198.5 ПКУ вказують на те, що контролюючий орган наділений правом вимагати інвентаризації під час проведення ним відповідної перевірки саме з метою використання отриманих відомостей у межах цієї самої перевірки.
Саме тому податкове повідомлення-рішення від 14.05.2018 ґрунтується на висновках контролюючого органу про нестачу запасів у червні 2017 року за наслідками інвентаризації, проведеної у березні 2018 року.
Позиція суду першої інстанції
...Відповідачем у жодний спосіб не спростовано твердження позивача про те, що такі товарно-матеріальні цінності, за результатами інвентаризації від 22.03.2018 включені до відповідного акта, підлягають відображенню у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності того звітного періоду, в якому закінчена інвентаризація, тобто вже з 2018 року. Інших доказів нестачі товарно-матеріальних цінностей у позивача у червні 2017 року до матеріалів справи не надано.
Крім того, оскільки таку інвентаризацію завершено у 2018 році (22.03.2018), контролюючий орган вийшов за межі податкового періоду, охопленого перевіркою з 01.01.2014 до 30.09.2017, надаючи оцінку акту інвентаризації від 22.03.2018. <...>
З огляду на викладене покликання позивача щодо протиправності зазначеного вище податкового повідомлення-рішення у цій частині є обґрунтованими.
Рішення Львівського окружного адмінсуду від 05.02.2020 у справі №1.380.2019.004529
ГУ ДПС надсилало листи керівникові та головному бухгалтерові ТОВ із вимогою провести інвентаризацію основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки станом на 20.03.2018 у присутності посадових осіб контролюючого органу. Результати інвентаризації, у тому числі акти, зведену відомість результатів інвентаризації, потрібно було надати до 23.03.2018 для відображення у матеріалах перевірки.
Проте Верховний Суд у постанові від 28.09.2022 у справі №1.380.2019.004529 став на бік платника податків: дані інвентаризації, проведеної у березні 2018 року, не можуть свідчити про нестачу запасів у червні 2017 року. Також у ТОВ не виникло обов’язку скласти та зареєструвати ПН в ЄРПН (щодо встановленої актом інвентаризації від 22.03.2018 відсутності у підприємства залишків ТМЦ) за червень 2017 року в сумі ПДВ 212 935 грн.