Податок на додану вартість
Підприємство — платник ПДВ побудувало захисну споруду. У вартості матеріалів та робіт щодо будівництва був ПДВ. Чи можна відображати податковий кредит?
ПК визначають за придбаними (побудованими, спорудженими) ОЗ (п. 198.3 ПКУ). І відображають незалежно від того, чи ОЗ почали використовуватися. А підставою для ПК є ПН, зареєстрована в ЄРПН.
Тобто, якщо підприємство — платник ПДВ понесло відповідні витрати, воно має право відобразити ПК на підставі зареєстрованих в ЄРПН ПН постачальників.
Таку саму відповідь читаємо, приміром, в ІПК ДПСУ від 29.07.2024 №3849/ІПК/99-00-21-03-02/ІПК (див. «ДК» №33/2024).
А чи потрібно нараховувати компенсуючий ПДВ за п. 198.5 ПКУ?
Такий ПДВ нараховують, серед іншого, якщо товари, послуги, необоротні активи придбані з ПДВ, але призначаються для використання в операціях, які не є господарською діяльністю платника податку (див. п. «г» п. 198.5 ПКУ).
Чи пов’язано будівництво захисних споруд для працівників із господарською діяльністю?
Господарська діяльність — це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, яка діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36 ПКУ).
До завдань та обов’язків суб’єктів господарювання й інших юросіб, інших юросіб та фізосіб-підприємців (далі — суб’єкти господарювання) у сфері цивільного захисту належить, серед іншого (п. 2-1, п. 13, п. 15 — 16 ч. 1 ст. 20 КЦЗУ):
— забезпечення засобами колективного захисту всіх своїх працівників;
— здійснення за власні кошти заходів цивільного захисту, що зменшують рівень ризику виникнення надзвичайних ситуацій;
— виконання вимог законодавства щодо створення, зберігання, утримання, експлуатації, використання та реконструкції об’єктів фонду захисних споруд цивільного захисту;
— визначення за погодженням з органами місцевого самоврядування потреби фонду захисних споруд цивільного захисту;
— здійснення обліку захисних споруд цивільного захисту, які перебувають на балансі (утриманні), проведення їх технічної інвентаризації як об’єктів нерухомого майна тощо.
Одне слово, роботодавці повинні встановлювати безпечні умови праці для працівників (Закон про охорону праці). Проте мати власні захисні споруди не зобов’язані.
Як діяти роботодавцю в разі повітряної тривоги?
Про це ми докладно розповіли в статті «Дії роботодавця під час повітряної тривоги» в «ДК» №22/2022.
У госпсуб’єктів із кількістю працюючого персоналу 50 осіб і менше посадова особа з питань цивільного захисту розробляє Інструкцію щодо дій персоналу госпсуб’єкта у разі загрози або виникнення надзвичайних ситуацій, яку затверджує керівник такого суб’єкта господарювання.
Ось у ній має міститись інформація про адресу найближчих захисних споруд і про те, кому ці споруди належать.
Орієнтовний зразок Інструкції щодо дій персоналу невеликих підприємств у разі загрози чи виникнення надзвичайних ситуацій ми навели наприкінці згаданої статті.
Але навіть якщо згідно з чинним законодавством роботодавець не зобов’язаний будувати захисні споруди для працівників, він може це зробити за власні кошти для зменшення ризику виникнення надзвичайних ситуацій, для підвищення рівня безпеки працівників.
Тож, на наш погляд, облаштування захисної споруди на території підприємства пов’язано з господарською діяльністю підприємства. А тому підстав для нарахування ПДВ за пп. «г» п. 198.5 ПКУ немає.
І ось що про це пишуть податківці в ІПК №3849/ІПК/99-00-21-03-02/ІПК: якщо вартість придбаних товарів/послуг у зв’язку з будівництвом захисної споруди включатиметься платником до складу витрат та, відповідно, до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об’єктом оподаткування, ці товари/послуги вважаються такими, що призначаються для використання / використовуються в господарській діяльності, і податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ не нараховуються.
Формулювання знайоме, проте знову потребує пояснень.
Що мається на увазі під «включенням до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об’єктом оподаткування»?
Це залишає тільки один варіант обліку витрат на створення захисних споруд (у сумі їх амортизації) — у складі загальновиробничих витрат на охорону праці (п. 15.8 НП(С)БО 16). Адже такі витрати після розподілу потрапляють до собівартості товарів/послуг, постачання яких є об’єктом оподаткування ПДВ.
Але не всі платники ПДВ є виробниками. У підприємств у сфері торгівлі така амортизація може потрапити до адміністративних витрат, витрат на збут, які до складу собівартості товарів/послуг не включаються. І це не заважає вважати такі витрати господарськими.
Повторимося. На наш погляд, згадані витрати є цілком собі господарськими, тому нараховувати компенсуюче ПДВ за п. 198.5 ПКУ не потрібно. Хоча підприємствам торгівлі, які мають або бажають побудувати власні захисні споруди для працівників та відвідувачів, для уникнення непорозумінь варто отримати конкретнішу ІПК.
Як оформити введення в експлуатацію сховища?
Введення в експлуатацію захисної споруди можна оформити актом введення в експлуатацію основних засобів. Для бюджетників передбачено типову форму такого акта, затверджену Наказом №818.
Згідно з п. 6 розд. І Порядку №818 ці форми можуть застосовувати юрособи будь-яких організаційно-правових форм і форм власності. Тобто цими формами можуть користуватися і небюджетники.
Крім того, небюджетники такий акт можуть оформити за самостійно розробленою формою. За зразок для розроблення власної форми можна взяти акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма №ОЗ-1, затверджена Наказом №352, який скасовано з 22.10.2021).
Бухгалтерський облік
Очевидно, що захисна споруда не є тимчасовою, нетитульною спорудою. Тому це об’єкт ОЗ, а її будівництво відображають у бухгалтерському обліку в загальному порядку, як будівництво власних ОЗ, з подальшим введенням в експлуатацію.
Обліковують витрати на будівництво на субрахунку 151 «Капітальне будівництво». Введення в експлуатацію:
— Д-т 103 «Будинки та споруди» К-т 151.
Амортизацію таких ОЗ нараховують у загальному порядку.
Вище ми вже порушили питання: до складу яких витрат відносити нараховану амортизацію? Тут усе залежить від конкретної ситуації.
Наприклад, в ІПК №3849/ІПК/99-00-21-03-02/ІПК розглянуто ситуацію, коли захисну споруду планують будувати на території елеватора, що розташований віддалено від інших захисних споруд. Отже, це захисна споруда для працівників елеватора.
Елеватор — це виробничий об’єкт (споруда), на якому може перероблятися (сушитися, очищатися) і зберігатися зерно та інша сипка сільгосппродукція.
Захисна споруда поряд з елеватором виконує допоміжну роль і спрямована на вирішення тих самих завдань, які виконуються елеватором. Тож витрати на неї включають до складу тих самих витрат, що й витрати, включаючи амортизацію, елеватора.
Якщо елеватор використовують для надання послуг на сторону, амортизацію та витрати з обслуговування споруди елеватора включають до складу загальновиробничих витрат (рахунок 91), які розподіляються на виробничу собівартість послуг (Д-т 23 К-т 91).
Якщо елеватор використовують для зберігання власного зерна, призначеного для продажу, тобто вже готової продукції, то амортизацію та витрати з обслуговування відносять до складу витрат на збут (рахунок 93).
Так само обліковують і поточні витрати, які стосуються експлуатації захисних споруд. У першому випадку такі витрати списують на загальновиробничі витрати, у другому — на витрати на збут.
В іншій ситуації, якщо захисна споруда призначена для працівників адміністративного апарату, то й відповідні витрати списують на рахунок 92.
Проте може бути й інше розуміння суті «захисних» витрат. Особливо якщо такими спорудами користуватимуться не лише працівники, а й інші громадяни, які мешкають чи перебувають неподалік під час повітряної тривоги. І тоді треба згадати, що до інших операційних витрат відносять витрати на утримання об’єктів соціально-культурного призначення, а також інші витрати операційної діяльності (п. 20 НП(С)БО 16).
Якщо є підстави вважати, що захисні споруди безпосередньо не пов’язані з господарською діяльністю, витрати на нього потрібно списувати на субрахунок 949.
Для уникнення непорозумінь (особливо з податківцями щодо ПК з ПДВ) можна отримати консультацію щодо обліку таких витрат у Мінфіну. Який згідно з ч. 2 ст. 6 Закону про бухоблік є в Україні державним органом, що встановлює методологію бухобліку.
Податок на прибуток
Амортизація захисних споруд у загальному порядку належить до складу витрат, а отже, зменшує фінрезультат до оподаткування, який є основою для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток (див. пп. 134.1.1 ПКУ).
Якщо підприємство — платник податку на прибуток коригує фінрезультат на податкові різниці, то в описаній ситуації в загальному порядку треба застосовувати амортизаційну різницю за ст. 138 ПКУ.
За нормами п. 138.1 ПКУ фінрезультат до оподаткування збільшується на суму амортизації за даними бухобліку.
А згідно з п. 138.2 ПКУ фінрезультат до оподаткування зменшується на суму амортизації, розрахованої за п. 138.3 ПКУ.
Проте не підлягають амортизації витрати на придбання та самостійне виготовлення невиробничих ОЗ (пп. 138.3.2 ПКУ). І ще там сказано, що невиробничі ОЗ — це ті, які не призначені для використання в господарській діяльності платника податку. Тобто тут також постає питання господарського характеру описаних нами витрат. На наш погляд, який ми вже навели вище, захисні споруди мають господарський характер. Тому вони підлягають амортизації у податковому обліку. І на таку амортизацію зменшується фінрезультат до оподаткування згідно з п. 138.2 ПКУ.
Але податкова служба може мати іншу думку з цього питання, особливо якщо захисними спорудами користуються не лише працівники та відвідувачі, а й сторонні особи. Тому може бути доречно для уникнення непорозумінь отримати індивідуальну податкову консультацію.
Єдиний податок групи 3
На оподаткування цим податком господарські операції з облаштування й утримання захисних споруд не впливають.
Щоправда, під час такого облаштування платник цього податку може безоплатно отримувати окремі товари, послуги. У такому разі безоплатно отримане включається до складу оподатковуваного доходу (п. 292.3 ПКУ). Причому безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані платникові єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними відповідно до законодавства, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платникові єдиного податку на відповідальне зберігання і використані ним.
Нормативна база
- КЦЗУ — Кодекс цивільного захисту України від 02.10.2012 №5403-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про охорону праці — Закон України від 14.10.1992 №2694-XII «Про охорону праці».
- ІПК №3849/ІПК/99-00-21-03-02/ІПК — Індивідуальна податкова консультація ДПСУ від 29.07.2024 №3849/ІПК/99-00-21-03-02/ІПК.
- Наказ №352 — Наказ Мінстату від 29.12.1995 №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку» (втратив чинність 22.10.2021).
- Наказ №818 — Наказ Мінфіну від 13.09.2016 №818 «Про затвердження типових форм з обліку та списання основних засобів суб’єктами державного сектору та порядку їх складання».