Нижче собівартості: що з ПДВ?

ПДВ у разі продажу нижче від ціни придбання

База оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (за певним винятком) (абз. 1 п. 188.1 ПКУ).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижчою за ціну придбання таких товарів/послуг (див. абз. 2 п. 188.1 ПКУ).

Таким чином, якщо імпортні товари продаються нижче за ціну придбання таких товарів, ПДВ потрібно нараховувати фактично на суму придбання.

При цьому складаються дві ПН:

— одна — на договірну ціну;

— друга — на різницю між ціною придбання і договірною ціною.

Якщо товар звільнено від ПДВ!

Якщо постачаються товари, які звільнені від оподаткування ПДВ, то друга ПН не складається, а тільки одна ПН на фактичну ціну операції.

Саме так консультує ДПСУ в ЗІР (підкатегорія консультації 101.16).

Як складати другу ПН?

Така ПН може бути складена на дату постачання, або не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, можна скласти зведену ПН з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг (див. п. 15 Порядку №1307).

У верхньому лівому куті такої ПН у рядку «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» ставиться позначка «Х» і зазначається код причини — 15. Якщо складається зведена ПН, то в рядку «Зведена податкова накладна» також ставиться позначка «Х».

У рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані. Таку ПН отримувачу (покупцю) не надають.

У графі 2 «Опис (номенклатура) товарів/послуг постачальника (продавця)», крім назви товару, записують «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання».

Графи ПН 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5 не заповнюють.

Решту показників заповнюють у загальному порядку.

Що таке «ціна придбання товару» для оподаткування ПДВ?

ДПС консультує, що для операцій платника податку з постачання на митній території України товарів, раніше ввезених ним на митну територію України, база оподаткування визначається за загальним правилом: виходячи з їх договірної вартості, але не нижче від ціни придбання, без урахування величини митної вартості.

Отже, митна вартість — це аж ніяк не ціна придбання. Але чи є ціною придбання первісна вартість, за якою товар обліковують на балансі підприємства?

Первісною вартістю запасів, придбаних за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат (п. 9 НП(С)БО 9):

— суми, що сплачуються згідно з договором постачальникові (продавцю) за мінусом непрямих податків та знижок, наданих постачальником (продавцем);

— суми ввізного мита;

— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

— транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів);

— інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Таким чином, з погляду бухгалтерського обліку ціна придбання запасів (первісна вартість, або собівартість) включає не тільки ціну придбання, яка сплачується постачальникові товарів. Вона включає і митні платежі, транспортно-заготівельні витрати тощо.

Але часто саме первісну вартість платники ПДВ використовують як той орієнтир, який вважають за «собівартість», тобто ціну придбання товару. Хоча, якщо застосовувати норми ПКУ та НП(С)БО дослівно, то ціною придбання є сума коштів (у гривнях), сплачена постачальникові.

Та думку податкової служби щодо цього ми не знаємо. Тому для уникнення непорозумінь може бути доречно отримати індивідуальну податкову консультацію.

Відображення в декларації з ПДВ

ДПС консультує, що обсяги постачання та сума ПДВ, зазначені у ПН із типом причини «15», відображають у складі ПЗ податкової декларації з ПДВ у рядках 1.1, 1.2 або 1.3 (залежно від ставки податку) та не відображають у складі ПК, бо за такою операцією придбання товарів/послуг не відбувається.

І якщо на дату подання декларації в ЄРПН не зареєстровано ПН, складені за такими операціями, відомості про них зазначають у таблиці 1.1 додатка 1 (Д1) до декларації.

Бухгалтерський облік

Немає якихось особливостей бухгалтерського обліку госпоперацій продажу імпортованого товару нижче від його первісної вартості.

Дохід від продажу відображають на субрахунку 702, собівартість — на субрахунку 902. У підсумку фінрезультат такої операції буде від’ємний, зокрема сума за дебетом субрахунку 791 перевищуватиме суму за кредитом:

— Д-т 702 К-т 791 — дохід від продажу списано до складу фінрезультатів;

— Д-т 791 К-т 902 — собівартість проданих товарів списано на фінрезультати.

Нарахування податкових зобов’язань з перевищення ціни придбання над ціною продажу в бухгалтерському обліку відображають проведенням:

— Д-т 949 К-т 641.

Приклад Підприємство продало імпортований товар за 60 000 грн, у т. ч. ПДВ — 10 000 грн, а собівартість — 55 000 грн.

Позаяк ціна продажу (без ПДВ) 50 000 грн менша за ціну придбання 55 000 грн, на різницю нараховано ПЗ з ПДВ — 1 000 грн (5 000 х 20%).

Бухгалтерський облік див. у таблиці 1.

Таблиця 1

Бухгалтерський облік продажу імпортованого товару нижче від собівартості

Чи треба товар уцінити?

Запаси відображають у бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 24 НП(С)БО 9).

Запаси відображають за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду (п. 25 НП(С)БО 9).

Чиста вартість реалізації запасів — це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 НП(С)БО 9).

Уцінку запасів до чистої вартості реалізації оформлюють актом уцінки (п. 3.15 Методрекомендацій №2).

Задля своєчасної уцінки запасів, а також для контролю за відхиленням фактичного залишку запасів від установлених норм та виявлення запасів, що тривалий час не використовуються, можна застосовувати сигнальну довідку (п. 4.12 Методрекомендацій №2). Сигнальна довідка складається в одному примірнику завідувачем складу (комірником) та заповнюється на підставі даних складського обліку.

Суму уцінки первісної вартості запасів до чистої вартості реалізації на дату балансу включають до складу інших операційних витрат за дебетом субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів» зі зменшенням фактичної (балансової) вартості відповідних запасів (п. 5.8 Методрекомендацій №2).

Якщо чиста вартість реалізації запасів, що раніше були уцінені та є активами на дату балансу, надалі збільшується, то на суму збільшення чистої вартості реалізації у межах величини попереднього зменшення (уцінки) визнають інший операційний дохід за кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» зі збільшенням балансової вартості відповідних запасів.

З наведеного випливає, що мета уцінки — відобразити вартість залишку запасів на дату балансу, тобто з метою складання фінансової звітності.

Отже, уцінка не на дату балансу, а перед продажем не має сенсу. Тим паче що для потреб оподаткування потрібно брати первісну вартість запасів, без урахування уцінок.

Водночас немає і заборони на уцінку перед продажем. Тому, на наш погляд, підприємство може провести уцінку перед продажем, хоча, повторимося, це сенсу не має.

Ділова мета і ринкові ціни

Насправді для встановлення ділової мети купівлі-продажу товарів потрібно порівнювати ціни товарів не з собівартістю, а з ринковими цінами.

Адже ринкова ціна формується на підставі кон’юнктури ринку (попиту і пропозиції), а тому не залежить від балансової вартості товару.

Цей аспект часто підтверджується судовими рішеннями. Наприклад, постановою ВС від 26.03.2024 у справі №200/773/20-а: «У разі підтвердження на підставі наданої уповноваженими органами інформації невідповідності цін, що визначені сторонами у договорі, рівню ринкових, можна буде уважати, що контролюючий орган довів належним чином те, що платник податку здійснив реалізацію самостійно вироблених товарів за цінами нижчими, ніж ринкові. До того ж встановлення такого факту є підставою для збільшення бази оподаткування та донарахування податкових зобов`язань, якщо платник податків не доведе наявність ділової мети продажу товарів за зниженими цінами».

Податок на прибуток

За загальним правилом, для описаної ситуації ПКУ не передбачено податкових різниць. Але якщо імпортований товар продається нижче від собівартості нерезидентові (експортується), може постати питання щодо коригування на податкові різниці за пп. 140.5.5-1 ПКУ, якщо товар постачається нерезидентам:

— зареєстрованим у державах (на територіях), включених до Переліку №1045, або

— організаційно-правова форма яких включена до Переліку №480.

Тоді фінрезультат до оподаткування збільшують на суму 30% вартості товарів. А якщо такі операції не мають ділової мети, то на 100%.

Ділова мета, тобто розумна економічна причина, — це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект унаслідок госпдіяльності (пп. 14.1.231 ПКУ). Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а також створення умов для такого приросту (збереження) у майбутньому.

Для потреб оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо:

— головною метою або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;

— у порівнянних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.

Зазначене визначення ділової мети наведено виключно для потреб статті 39 ПКУ, в тому числі при доведенні обставин, що свідчать про відсутність ділової мети, у випадках, визначених п. 140.5 ПКУ, які передбачають застосування відповідних положень статті 39 ПКУ.

Якщо товар продано нерезидентові, який відповідає наведеним вище критеріям, нижче від собівартості, можна стверджувати, що така операція ділової мети не має.

При продажу товару резидентові поняття ділової мети не застосовується. Адже у самому визначенні цього поняття сказано, що воно застосовується для потреб ст. 39 і п. 140.5 ПКУ.

Хоча під час податкових перевірок до збиткових продажів податківці можуть ставитися досить прискіпливо, вважаючи, що такі операції не належать до госпдіяльності, а тому під питанням можуть опинитися витрати.

Господарська діяльність — це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через її відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, яка діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36 ПКУ).

Тобто, по-перше, до уваги береться отримання доходу, а не прибутку. По-друге, до уваги береться вся діяльність підприємства, а не окрема госпоперація.

Наступний момент — платник податку на прибуток може не те що продати товари нижче від собівартості, а навіть надати їх безоплатно. Для цих останніх операцій передбачено податкові різниці — за пп. 140.5.9, 140.5.10, 140.5.14 ПКУ.

Отже, у принципі продаж товару нижче від собівартості не є якимось порушенням і не має впливати на податковий облік. Але, повторимося, кожну таку ситуацію треба аналізувати окремо. Тому що подеколи продаж нижче від собівартості можуть використовувати у межах схем з уникнення чи оптимізації оподаткування. А це вже інша історія.

Єдиний податок групи 3

До складу оподатковуваного доходу юрособи платника ЄП групи 3 включається будь-який дохід, зокрема дохід представництв, філій, відділень такої юрособи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій) (див. пп. 2 п. 292.1 ПКУ).

Тож до складу оподатковуваних доходів включатиметься сума коштів, отримана від продажу товарів. Незалежно від того, більша ця сума чи менша від собівартості товарів. Тобто на оподаткування ЄП групи 3 продаж товарів нижче від собівартості не впливає.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI
• Перелік №480 — Перелік організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, затверджений постановою КМУ від 04.07.2017 №480.
• Перелік №1045 — Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затверджений постановою КМУ від 27.12.2017 №1045.
• Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 №1307.
• Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 №2.