У яких випадках складають зведені ПН?
ПКУ надає нам вичерпний перелік випадків, коли платники ПДВ можуть або повинні складати зведені податкові накладні (далі — ПН).
Відповідно до цих випадків у п. 11 Порядку №1307 передбачено чотири ознаки зведених податкових накладних, що їх проставляють у верхньому лівому куті ПН у графі «Зведена податкова накладна»:
1 — у разі нарахування ПЗ відповідно до п. 198.5 ПКУ;
2 — у разі нарахування ПЗ відповідно до п. 199.1 ПКУ;
3 — у разі складання зведених ПН на суму перевищення бази оподаткування над фактичною ціною постачання (п. 15 Порядку №1307);
4 — у разі складання зведених ПН на постачання, які мають безперервний або ритмічний характер, у тому числі на операції, визначені п. 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ (п. 19 Порядку №1307).
Розгляньмо кожну умову окремо, коли платник може/повинен скласти зведену ПН.
Випадки, в яких платники ПДВ обов’язково складають зведені ПН
Нарахування податкових зобов’язань (п. 198.5 ПКУ).
Нарахування податкових зобов’язань під час розподілу податкового кредиту (п. 199.1 ПКУ).
Зведені ПН, коли постачання має безперервний або ритмічний характер
Порядок складання зведених ПН у разі безперервних або ритмічних постачань визначено п. 201.4 ПКУ. Платники податку можуть складати зведену ПН як на покупця — платника ПДВ, так і на покупця — неплатника ПДВ.
У ПКУ не визначено, що таке безперервний характер постачання. Проте податківці у консультації звертають увагу на те, що платник податку самостійно визначає товари/послуги, постачання яких має безперервний характер виходячи з умов договору — див. відповідь на запитання «Який порядок віднесення операцій з постачання товарів/послуг до безперервного характеру» в ЗІР, підкатегорія 101.16.
Такий підхід не дає більшої з’ясованості, адже немає чітких критеріїв, за якими податківці віднесуть постачання до безперервного.
Але у ПКУ все ж таки є згадка про безперервне постачання палива для складання зведеної акцизної накладної. Для потреб п. 231.3 ПКУ безперервним постачанням вважається забезпечення особою, яка реалізує пальне, можливості для отримувачів пального — отримувати пальне у будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця.
Якщо за аналогією застосувати цей підхід до складання зведеної ПН для потреб п. 201.4 ПКУ, то безперервним можна вважати постачання за наявності можливості у продавця надати товар покупцеві протягом його робочого часу (постачальник має у наявності товар на запит покупця у реальному часі, тобто вже).
Дві угоди — одна зведена накладна
У разі здійснення операцій з безперервного постачання товарів/послуг одному покупцеві у межах двох різних угод протягом місяця може бути складена зведена податкова накладна, заповнення якої здійснюється відповідно до вимог Порядку №1307.
ДПСУ у підкатегорії 101.16 ЗIР
Ритмічний характер постачання товарів/послуг уже має визначення у п. 201.4 ПКУ: ритмічним є постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць. Документально такі операції оформлюють у вигляді двох і більше видаткових накладних/актів виконаних робіт. Увага: потрібно орієнтуватися саме на ритмічність постачання, а не оплати. Адже у п. 201.4 ПКУ про оплати не йдеться.
Не треба плутати зведені ПН з ПН за щоденними підсумками — це різні типи податкових накладних. Останню, своєю чергою, складають у разі постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), виписування транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляють платникові податку за послуги зв’язку, інші послуги, вартість яких визначають за показаннями приладів обліку, та надання платникові податку касових чеків. Складаючи ПН за щоденними підсумками, у верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» ставлять «X» та зазначають тип причини 11 (див. п. 8 Порядку №1307), а графу «Зведена податкова накладна» не заповнюють. Тому ПН за щоденними підсумками можна складати лише за той день, коли були здійснені відповідні операції, і не можна складати за декілька днів, як зведену ПН.
Чи можна у випадках, коли можна скласти ПН за щоденними підсумками операцій, скласти зведену ПН за місяць?
Можна, коли операції з постачання товарів/послуг здійснюються особам, які не зареєстровані платниками ПДВ, за готівку два і більше разів на місяць на підставі відповідного договору, в якому визначено періодичність постачання товарів/послуг та порядок оплати їх вартості, (якщо попередньо не були складені податкові накладні на такі операції).
ДПСУ в ЗІР (підкатегорія консультацій 101.16)
Порядок №1307 не забороняє платникові податку складати протягом звітного (податкового) періоду декілька зведених податкових накладних з однаковою ознакою — 1, 2, 3 або 4.
Якщо станом на дату складення зведених ПН сума коштів, що надійшла на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість постачених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складають звичайну (не зведену!) податкову накладну в загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.
Позаяк податківці весь час звертаються саме до договору щодо визначення безперервності та ритмічності, то постачальникові бажано, хоча це й не обов’язково, визначити у договорі періодичність складання зведеної податкової накладної.
Це значно спростить надалі облік, зокрема зменшить навантаження у разі контролю ПЗ (складання зведеної ПН не залежить від дати першої події) та збільшить час для маневру у разі планування поповнення електронного рахунку в СЕА ПДВ.
Застосування касового методу обліку ПДВ у разі безперервних або ритмічних постачань. Тимчасово, до 1 січня 2026 року, платники ПДВ, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, надають послуги із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії та/або послуги зі зменшення навантаження відповідно до Закону №2019, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702 та товарної підпозиції 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, нараховують плату за абонентське обслуговування, визначають дату виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту за касовим методом (п. 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ).
Випадки, в яких платники ПДВ добровільно можуть обрати складання зведених ПН
Безперервне або ритмічне постачання товарів/послуг платникам та неплатникам ПДВ (п. 201.4 ПКУ).
Складання зведеної ПН на перевищення бази оподаткування над фактичною ціною постачання (абз. другий п. 188.1 ПКУ).
Постачання, передача, розподіл електричної та/або теплової енергії, надання послуг із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії та/або послуг зі зменшення навантаження відповідно до ЗУ №2019, постачання вугілля та/або продуктів, надання послуг з централізованого водопостачання та водовідведення, нарахування плати за абонентське обслуговування із застосування касового методу обліку ПДВ (п. 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ).
Ці платники можуть складати зведені ПН на суми оплат за місяць. Увага: лише в цьому випадку (застосування касового методу) постачальник може скласти зведену податкову накладну саме на суму оплати, а не постачання. Тому, застосовуючи касовий метод, постачальник не складає зведеної ПН на суму неоплачених постачань.
Щодо решти правила складання зведених ПН згідно з п. 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ такі самі, як і для звичайних платників ПДВ: критерієм є ритмічність/безперервність постачань (не оплат!) та зведену ПН складають не пізніше останнього дня місяця.
Отже, покупці вищезазначених товарів/послуг можуть отримати зведену ПН, у якій будуть враховані всі їхні оплати за місяць.
Покупцям — платникам ПДВ зведені ПН складають окремо для кожного покупця. Реквізити такої ПН заповнюють у загальному порядку. Єдина відмінність від звичайної ПН — це наявність відмітки «4» у полі «Зведена податкова накладна» та, власне, обсяг і номенклатура товарів/послуг, яка визначена не за окремими постачаннями, а за весь період, за який складено зведену ПН.
Чи треба оформляти наказ на складання зведеної ПН?
Чи треба якимось чином повідомляти покупця-платника ПДВ про прийняте рішення складати зведену ПН?
Чи потрібно укладати додаткову угоду до договору між постачальником та покупцем про те, що складатимуться саме зведені ПН?
Норми ПКУ не передбачають якогось окремого оформлення такого рішення. Про нього покупцю стане відомо після фактичного складання постачальником зведеної ПН наприкінці місяця та реєстрації її в ЄРПН.
Втім, щоб це не стало для покупця сюрпризом, варто зазначити таку умову в договорі між ним та постачальником. А якщо в такому договорі вже визначено, як саме будуть складатися ПН і це не зведені ПН, до договору слід внести зміни. Інакше постачальник не порушить норми ПКУ, а ось норми договору, якщо почне всупереч йому складати зведені ПН замість звичайних, порушить. І покупець буде вправі вимагати застосування санкцій, передбачених цим договором.
Покупцям — неплатникам ПДВ можна скласти одну загальну зведену ПН на всіх покупців, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають безперервний або ритмічний характер, протягом звітного місяця. Цю зведену ПН складають як звичайну ПН на неплатника ПДВ, але також із відміткою «4» у полі «Зведена податкова накладна». Зверніть увагу, що до цієї ПН не можна включати тих покупців, постачання яким не мають безперервного або ритмічного характеру.
Якщо протягом місяця відбувалися постачання і повернення товарів/послуг у межах ритмічних/безперервних постачань і про такі повернення стало відомо до моменту складання продавцем зведеної ПН, таку ПН можна скласти з урахуванням таких повернень, при цьому РК не складають. Так само і повернення оплат за період складання зведеної ПН враховують під час визначення кінцевої суми передоплати, що сформувалася на кінець такого періоду. Про це пишуть податківці у відповіді на запитання: «Чи необхідно складати розрахунок коригування до зведеної податкової накладної, якщо повернення товарів (коштів) здійснено у тому самому звітному періоді до моменту складання продавцем зведеної податкової накладної?» у ЗІР, підкатегорія 101.15.
Звертаємо увагу, що відповідно до п. 187.10 ПКУ платники податку, які постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, інші житлово-комунальні послуги, перелік яких визначений законом, нараховують плату за абонентське обслуговування, послуги (роботи), вартість яких включається до складу плати за послугу з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій чи послугу з управління багатоквартирним будинком, фізичним особам, бюджетним установам, незареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, управителям багатоквартирних будинків, квартирно-експлуатаційним частинам, об’єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості також застосовують касовий методом. Проте для них не передбачена можливість складання зведених податкових накладних.
Ми з вами докладно розглянули випадки, коли складання зведених ПН є добровільним і здійснюється на вибір платника ПДВ. У наступній статті продовжимо цю тему: розглянемо приклад такого складання, а також проаналізуємо випадки, коли складання зведених ПН є обов’язковим.