Загальне правило щодо відсотків (процентів)
Фінансові витрати — це витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями (п. 3 НП(С)БО 31).
Фінансові витрати не включають до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включають до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до НП(С)БО 31) (п. 8 НП(С)БО 7).
До фінансових витрат відносять витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включають до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до НП(С)БО 31) (п. 27 НП(С)БО 16).
Тобто за загальним правилом нараховані відсотки (фінансові витрати) включають до складу витрат на рахунок 95 «Фінансові витрати».
Згідно з п. 4 НП(С)БО 31 фінансові витрати визнаються:
— юридичними особами, які відповідно до Закону про бухоблік визнані мікропідприємствами, малими підприємствами, непідприємницькими товариствами, а також представництвами іноземних суб’єктів господарської діяльності — витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями);
— іншими юрособами — витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.
Хто має капіталізувати відсотки?
У будь-якому разі нараховані відсотки завжди включають до складу фінансових витрат:
— мікропідприємства;
— малі підприємства;
— непідприємницькі товариства;
— представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності.
А решта підприємств зобов’язані (якщо для цього виконуватимуться умови!) капіталізувати фінансові витрати.
Що таке «капіталізація»?
Капіталізація фінансових витрат — це включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу (п. 3 НП(С)БО 31).
Кваліфікаційний актив — це актив, який обов’язково потребує істотного часу для його створення (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Приклади кваліфікаційних активів згідно з додатком 1 до НП(С)БО 31
| Актив | Приклад |
| Кваліфікаційні активи | |
| Незавершене виробництво продукції з тривалим (істотним) операційним циклом | Вино, коньяк, що потребує кілька років (місяців) технологічної витримки |
| Незавершені капітальні інвестиції | Будівництво приміщень, будинків, будівель, споруд, виготовлення і монтаж устаткування, розробка програмного продукту та інших матеріальних активів, які тривають. Вирощування багаторічних насаджень |
| Інвестиційна нерухомість | Будівля, яка потребує добудови, реконструкції, реставрації та іншого поліпшення |
| Некваліфікаційні активи | |
| Фінансові інвестиції | Інвестиції у боргові цінні папери або інструменти власного капіталу |
| Незавершене виробництво продукції з коротким (неістотним) операційним циклом | Незавершені вироби |
| Активи, які готові для використання із запланованою метою або продажу | Активи, придбані для продажу. Готова продукція (взуття, меблі, одяг тощо). Сировина, матеріали, конструкції тощо, придбані для використання у виробництві продукції (робіт, послуг) та в іншій операційній діяльності |
Істотним вважається час, який становить більше ніж 3 місяці (п. 1.6 Методичних рекомендацій №1300).
Але це всього лишень рекомендації. На наш погляд, розмір істотності має визначатися обліковою політикою підприємства. Проте думка Мінфіну з цього питання нам невідома, тому для уникнення непорозумінь з цього питання можна отримати індивідуальну консультацію від Мінфіну.
Період капіталізації
Згідно з п. 10 НП(С)БО 31 капіталізація фінансових витрат починається за наявності таких умов:
— визнання витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу;
— визнання фінансових витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу;
— виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу, включно з технічними та адміністративними заходами, що їх виконують до початку створення такого активу.
Капіталізацію фінансових витрат зупиняють на період, у якому на істотний час зупинили виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу (п. 11 НП(С)БО 31).
На період зупинення виконання робіт фінансові витрати, пов’язані з утриманням частково завершених кваліфікаційних активів, визнають фінансовими витратами того звітного періоду, за який їх нараховано.
В які періоди капіталізацію не зупиняють?
Капіталізацію фінансових витрат не зупиняють на період (п. 12 НП(С)БО 31):
— здійснення технічної та адміністративної роботи;
— тимчасового затримання робіт зі створення кваліфікаційного активу, що є потрібною складовою процесу його створення.
Капіталізацію фінансових витрат припиняють, якщо створення кваліфікаційного активу завершено (п. 13 НП(С)БО 31).
Приклад 1 Підприємство у травні 2024 р. взяло строком на один рік кредит у банку для фінансування будівництва будівлі, що триватиме з липня до жовтня 2024 р. Роботи фактично виконано у цей період. Підприємство використовуватиме будівлю як ОЗ.
Капіталізують (відносять до складу первісної вартості будівлі як ОЗ) тільки відсотки, нараховані за період з липня до жовтня, тобто за той період, коли виконувалися роботи і визнавалися відповідні витрати. А відсотки за травень і червень 2024 р. та відсотки з листопада 2024 р. до кінця строку кредиту відносять до складу фінансових витрат звітного періоду.
Приклад 2 Початкові дані прикладу 1, тільки будівництво здійснювалося у червні 2024 р., а потім було зупинено і продовжено у період з січня до березня 2025 р.
Капіталізують відсотки, нараховані у червні 2024 р. і за період з січня до березня 2025 р. Відсотки за інші місяці включають до складу фінансових витрат звітного періоду.
Визначаємо, яку суму капіталізувати
Якщо кошти позичають з метою створення кваліфікаційного активу, сумою фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактичні, визнані у звітному періоді, фінансові витрати, пов’язані з цим запозиченням (за мінусом доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів) (п. 6 НП(С)БО 31).
Приклад 3 Початкові дані прикладу 1. Сума отриманого кредиту — 800 000 грн, щомісячна сума відсотків — 12 000 грн. Вартість отриманих будівельно-монтажних робіт , отриманих від підрядника за актом наприкінці виконання робіт, — 1 200 000 грн, у т. ч. ПДВ — 200 000 грн. Підприємство — платник ПДВ, відображає ПК. Підприємство складає фінзвітність один раз на рік.
Бухгалтерський облік за даними прикладу 3 показано у таблиці 2.
Таблиця 2
Бухгалтерський облік створення кваліфікаційного активу, із безпосереднім залученням коштів
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Отримано кредит | 311 | 601 | 800 000 |
| 2. | Нараховано відсотки за травень і червень 2024 р. (12 000 х 2) | 951 | 684 | 24 000 |
| 3. | Нараховано відсотки за липень — жовтень 2024 р. (12 000 х 4) | 951 | 684 | 48 000 |
| 4. | Отримано виконані роботи | 151 | 631 | 1 000 000 |
| 5. | Відображено ПК з ПДВ | 641 | 631 | 200 000 |
| 6. | Капіталізовано відсотки за період виконання робіт (липень — жовтень 2024 р.) | 151 | 951 | 48 000 |
| 7. | Нараховано відсотки за листопад — грудень 2024 р. (12 000 х 2) | 951 | 684 | 24 000 |
| 8. | Нараховано відсотки за січень — квітень 2025 р. (12 000 х 4) | 951 | 684 | 48 000 |
Докладніше про визначення витрат на створення кваліфікаційного активу можна прочитати у п. 3.1 — 3.3, п. 4.2 — 4.4, п. 5.1 Методрекомендацій №1300.
Якщо кошти позичали, але не на створення активу
Згідно з нормами п. 7 НП(С)БО 31, якщо запозичення безпосередньо не пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, то суму фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, визначають за формулою:
Сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу = Норма капіталізації х Середньозважені витрати на створення кваліфікаційного активу (включно з раніше капіталізованими фінансовими витратами).
З метою визначення фінансових витрат, які капіталізуються, до розрахунку беруть середньозважені витрати на створення кваліфікаційного активу протягом тих періодів, у яких підприємство зазнало фінансовихвитрат, що відповідають вимогам п. 5 цього НП(С)БО.
Причому сума фінансових витрат, що підлягає у звітному періоді включенню до собівартості кваліфікаційного активу, не може перевищувати загальної суми фінансових витрат цього звітного періоду (п. 9 НП(С)БО 31).
Особливості таких розрахунків наведено у прикладах 2 — 5 додатка 2 до НП(С)БО 31, а також у п. 3.4 — 3.5, п. 4.5 — п. 4.8, п. 5.2 — п. 5.4 Методрекомендацій №1300.
Норма капіталізації фінансових витрат (див. п. 3 НП(С)БО 31) — це частка від ділення середньозваженої величини фінансових витрат та суми всіх непогашених запозичень (крім безпосередньо пов’язаних із кваліфікаційним активом або які мають цільове призначення) підприємства протягом звітного періоду.
За наявності у підприємства однієї позики, безпосередньо пов’язаної або не пов’язаної зі створенням кваліфікаційного активу, норма капіталізації дорівнює відсотковій ставці за користування позиками (п. 5.1 Методрекомендацій №1300).
Приклад 4 Підприємство має один кредит у банку на суму 700 000 грн строком на один рік, безпосередньо не пов’язаний зі створенням кваліфікаційного активу, річна ставка відсотка за яким — 18%.
Сума відсотків за місяць становить 10 500 грн (700 000 х 18% : 12 місяців).
Норма капіталізації за умовами прикладу 4 — 0,18 (18%) за рік або 0,015 (1,5%) за місяць.
Особливості визначення норми капіталізації для випадку, коли підприємство має кілька позик, безпосередньо не пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, наведено у п. 5.3 Методрекомендацій №1300.
Щоб знайти середньозважену суму інвестиції, потрібно суму інвестиції за відповідний місяць помножити на кількість місяців, протягом яких інвестицію включали до складу активу, і поділити на загальну кількість місяців у періоді (див. п. 3.4 Методичних рекомендацій №1300).
Приклад 5 Початкові дані прикладу 4.
У другому кварталі 2024 р. здійснено такі капітальні інвестиції (отримані за актом від підрядника виконані будівельно-монтажні роботи), грн, без ПДВ: квітень — 100 000; травень — 150 000; червень — 300 000.
Для прикладу 4 середньозважена сума інвестиції: (100 000 х 3 : 3) + (150 000 х 2 : 3) + (300 000 х 1 : 3) = 300 000 грн.
За даними прикладів 4 і 5 сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, становить: 300 000 х 0,015 х 3 місяці = 13 500 грн. Але фактичні проценти за три місяці становлять більшу суму — 31 500 грн (10 500 грн х 3 місяці). Таким чином, капіталізують відсотки тільки у розмірі 13 500 грн, а іншу частину списують на витрати — 18 000 грн (31 500 - 13 500).
Бухгалтерський облік за даними прикладів 4 і 5 показано у таблиці 3.
Таблиця 3
Бухгалтерський облік створення кваліфікаційного активу, без безпосереднього залучення коштів
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Отримано кредит | 311 | 601 | 700 000 |
| 2. | Сума отриманих будівельно-монтажних робіт за квітень — червень 2024 р. (100 000 + 150 000 + 300 000) | 151 | 631 | 550 000 |
| 3. | Проценти, нараховані за квітень — червень 2024 р. | 951 | 684 | 31 500 |
| 4. | Проценти, включені до первісної вартості інвестиції (капіталізовані проценти) | 151 | 951 | 13 500 |
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.1999 №996‑XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- НП(С)БО 7 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 №92.
- НП(С)БО 16 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.1999 №318.
- НП(С)БО 31 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Мінфіну від 28.04.2006 №415.
- Методрекомендації №1300 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджені наказом Мінфіну від 01.11.2010 №1300.