Платникам податків добре відомо, що будь-яка податкова документальна перевірка починається разом з отриманням переліку документів, які потрібно надати до перевірки. І навіть якщо платник податків надасть усі наявні документи, згодом в акті перевірки можуть з’явитися зауваження щодо відсутності деяких із них.
* Постанова Верховного Суду від 26.12.2023 у справі №480/2423/21.
Водночас суди неодноразово вказували на те, що платник податків має зробити все, щоб або під час перевірки, або вже під час розгляду заперечень до акта перевірки надати все, що не було враховано податковими органами. Ну і, звісно, він зацікавлений вчинити так, щоб його дії не призвели до «повторної» перевірки.
Як платникові податків убезпечитися та довести суду, що всі документи було надано, проте податковий орган їх або не прийняв, або не врахував? Коментована нами справа дає чітку відповідь, як діяти у подібних ситуаціях.
Документи до перевірки — опис чи акт відмови?
ГУ ДПС області провело перевірку державного підприємства та зафіксувало в акті, що до перевірки не було надано первинних документів щодо здійснений у 2019 році господарських операцій. Посадові особи ДП надали тільки належним чином засвідчені оборотно-сальдові відомості за період з 01.01.2019 до 08.10.2019.
Отже, непідтвердженими є отриманий у 2019 р. дохід на суму 74 тис. грн та витрати на суму понад 1 млн грн.
Водночас доводи податкового органу про ненадання ДП документів спростовуються як самим актом перевірки, в якому зазначено про дослідження низки актів виконаних робіт, видаткових, податкових накладних, так і додатком 4 до акта перевірки «Перелік документів, які були використано при проведенні перевірки ДП», де серед таких документів фігурують банківські документи, рахунки, видаткові накладні, акти виконаних робіт. І жодних доказів відсутності необхідних для перевірки документів податковий орган не надав.
Суд наголосив, що відповідно до п. 85.7 ПКУ отримання копій документів оформляють описом. Копію опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручають під підпис платникові податків або його законному представникові. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.
Але під час розгляду справи складання такого опису отриманих копій документів під час перевірки не встановлено і суду такого опису не надано.
Апеляція цілком із цим погодилася та додала, що у разі встановлення під час перевірки порушень податкового законодавства контролюючий орган повинен скласти акт перевірки, в якому описати виявлене порушення з посиланням на первинні документи, які його підтверджують.
Що ще сказала апеляція
<...>
Пунктом 5 Наказу №727 передбачено, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об’єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов’язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб’єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Таким чином, у випадку встановлення в ході проведення перевірки порушень податкового законодавства контролюючий орган повинен скласти акт перевірки, в якому описати виявлене порушення з посиланням на первинні документи, які його підтверджують.
Однак, як вбачається з акта перевірки, відповідач робить висновок про порушення позивачем податкового законодавства лише на даних оборотно-сальдових відомостях (т.1, а.с.217-226).
Водночас, як уже зазначалося вище, частиною 1 ст. 9 Закону №996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. У свою чергу первинний документ — документ, який містить відомості про господарську операцію (ст. 1 Закону №996-XIV). <...>
Таким чином, оборотно-сальдова відомість є регістром бухгалтерського обліку, яка узагальнює інформацію з інших регістрів, а тому не містить інформації про зміст господарських операцій, а отже, не можуть бути самостійною підставою для висновків про заниження підприємством податкових зобов’язань з податку на прибуток.
<...>
Постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 31.01.2023 у справі №480/2423/21
Хто має доказувати відсутність первинної документації?
Верховний Суд наголосив, що, справді, надання платником податків фінансово-господарських документів під час перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Водночас, якщо до закінчення перевірки або протягом десяти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що таких документів платник податків на час складення такої звітності не мав.
Верховний Суд роз’яснює, як розуміти норми п. 44.6 з прив’язкою до обов’язку за п. 85.2 ПКУ:
1) обов’язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов’язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх під час перевірки. Ненадання таких документів нормами п. 44.6 ПКУ прирівнюється до їх відсутності. При цьому ненадання платниками податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій є самостійним правопорушенням, не пов’язаним із наявністю фактів незабезпечення зберігання документів;
2) надання після початку перевірки всіх документів, які належать до предмета перевірки або пов’язані з ним, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення і при цьому не звільняє контролюючий орган від обов’язку врахувати додатково надані платником документи;
3) законодавець передбачив право платника податків надати контролюючому органу документи, яких не було під час перевірки. І якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, не досліджені під час перевірки, до прийняття рішення за результатами такої перевірки, це зумовлює обов’язок податкового органу призначити та провести позапланову перевірку.
Але у коментованій нами справі Верховний Суд насамперед звертає увагу на вид податкової перевірки, що її провів контролюючий орган, а саме: документальна позапланова виїзна перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків.
Верховний Суд не бере до уваги посилання контролюючого органу на ненадання всіх документів до перевірки, адже безпосередньо у пункті 2.6 акта перевірки зазначено узагальнений перелік документів, використаних під час перевірки (додаток 4 до акта перевірки, який є його невід’ємною частиною). Зокрема, колегія суддів зазначає, що перелік документів не є конкретизованим (за видом, назвою, номером, датою документа), але серед перелічених документів згадуються банківські документи, рахунки, видаткові накладні, акти виконаних робіт тощо. Тобто це вочевидь свідчить, що ДП надало певний обсяг документів, який був використаний контролюючим органом.
Водночас суди врахували, що ДП ще під час звернення до податкового органу зі скаргою наголошувало: під час перевірки не було взято до уваги документи на підтвердження понесених витрат за окремими господарськими операціями.
Верховний Суд вважає: позаяк у цій справі саме податковий орган стверджує, що ДП не надавало документів, то саме він має надати докази на підтвердження цього. Зокрема, жодних актів про відмову від надання первинних документів податкові органи не склали.
Дії сторін під час документальної перевірки
Які дії мають вчиняти податковий орган та платник податків під час документальної перевірки:
1) податковий орган має право звернутися письмово з вимогою про надання певного переліку документів, які стосуються предмета перевірки (запитувати і вивчати первинні документи під час перевірки). Відповідне право передбачено у пп. 20.1.6 ПКУ;
2) платник податків зобов’язаний надати у повному обсязі всі документи, що належать або пов’язані з предметом перевірки (п. 85.2 ПКУ);
3) у разі відмови платника податків надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови. У разі відмови платника податків від підписання зазначеного акта у ньому вчиняється відповідний запис (п. 85.4 ПКУ);
4) якщо документи було вилучено правоохоронними та іншими органами, платник податків має надати їх копії протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту. При цьому терміни проведення такої перевірки, у т. ч. розпочатої, переносяться до дати отримання копій документів або забезпечення доступу до них (п. 85.9 ПКУ).
Отже, саме податковий орган має складати акти щодо відсутності певних документів під час перевірки чи факту їх ненадання (акт відмови). Натомість платник податків має лише вказувати на неврахування окремих документів під час складення заперечень чи скарги на податкові повідомлення-рішення під час адміністративного оскарження та у позові до суду (з наданням їх копій). Вимагати складення таких актів платник податків не зобов’язаний.
Жодних інших обов’язків щодо доведення неврахування первинних документів податковими органами під час перевірки чи їх відсутності на момент перевірки ПКУ на платника податків не покладає.
Наостанок ще один цікавий момент: у цій справі вже суду податкові органи надавали акти ненадання до перевірки запитуваних документів. Але суди такі акти не врахували, адже платник податків стверджував, що цих актів він не бачив та під час перевірки йому їх на підпис не надавали.
І справді, у п. 85.6 ПКУ не передбачено надання копій таких актів платникові чи його законному представникові, навіть у разі відмови від підпису. При цьому основним аргументом на підтвердження правомірності слів платника податків було те, що в акті перевірки про такі акти не було ані слова. Натомість у додатку 4 до акта перевірки зазначено, що всі документи надано.
Платникам податків цей висновок суду корисно взяти до уваги під час складення заперечень та скарг/позовів у разі оскарження податкових повідомлень-рішень.
Насамкінець нагадаємо, що позиція ВС у питанні застосування норми п. 44.6 ПКУ є усталеною і послідовною. Так, ВС неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов’язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов’язком платника податків зберігати їх та надавати під час перевірки.
Водночас суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на передбачену ПКУ мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.