Вчинення певних дій за довіреністю — операція досить поширена як у вітчизняній практиці, так і в ЗЕД.
* Постанова Третього апеляційного адмінсуду від 09.01.2024 у справі №160/8721/23.
А якщо фізособа-резидент отримала довіреність від компанії-нерезидента? Чи можна виконання функцій на користь нерезидента фізособами, яким були видані довіреності, зокрема для участі у загальних зборах українського ТОВ, вважати постійним представництвом з відповідним оподаткуванням доходів, отриманих від діяльності цих представників, за ставкою 15% згідно з пп. 141.4.2 ПКУ?
ТОВ звернулося до суду з позовом, де зазначило, що:
— нерезидент (Республіка Кіпр) на момент виплати дивідендів був єдиним учасником (засновником) ТОВ та володів 100% в СК позивача;
— компанія-нерезидент не провадила в Україні діяльність через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності;
— госпдіяльність ТОВ із виробництва сільгосппродукції не є тотожною інвестиційній діяльності нерезидента;
— участь представників за довіреністю у загальних зборах ТОВ є лише допоміжною підготовчою діяльністю, а саме: перенесенням інвестиційних рішень компанії, прийнятих у Республіці Кіпр, в українську юрисдикцію, а володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом;
— підписання договорів для забезпечення основної діяльності материнської компанії нерезидента є вчиненням повіреним нерезидента виключно підготовчих та/або допоміжних функцій для забезпечення основної діяльності материнської компанії нерезидента;
— сам факт видачі довіреності нерезидентом фізособі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які свідчать про провадження діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції.
Що каже на це податковий орган?
Орган ДПС в акті перевірки зазначив, що ТОВ на порушення вимог податкового законодавства сплатило до бюджету 5% від суми перерахованих резидентові Республіки Кіпр дивідендів, тимчасом як чинне законодавство визначає таку ставку у розмірі 15%.
Так, компанія-нерезидент виписала на фізосіб довіреності, які надають можливість розпоряджатися всіма активами нерезидента як директори, акціонери та бенефіціарні власники. Такі фізособи укладали договори купівлі-продажу часток українських підприємств та підписували протоколи загальних зборів.
Компанія-нерезидент придбавала українські компанії, отримувала прибуток від українських компаній та розпоряджалася майном українських компаній. Отже, діяльність не є незалежною у зв’язку з тим, що прибуток нерезидента повністю залежить від діяльності українських компаній та відповідно діяльність нерезидента не може вважатися допоміжною.
Крім того, податкові органи вважають діяльність компанії-нерезидента господарською, яка провадиться у сфері інвестування, і компанія отримує дохід від операцій утримання інвестицій, їх фінансування та стратегічного управління, тобто вчиняє сукупність дій, спрямованих на придбання/реалізацію/утримання та управління інвестиціями.
Сукупність дій з укладання договорів та управління коштами компанії нерезидента, що надходили на рахунки, вчинялася у місцях, кожне з яких може ототожнюватися з місцем часткового провадження господарської діяльності компаній нерезидента: адреса реєстрації та діяльності ТОВ; адреса місця роботи представника; місце проведення цілої низки загальних зборів українських підприємств.
Тобто, на думку податкового органу, діяльність нерезидента в Україні провадиться через постійне представництво. І з огляду на положення п. 5 ст. 5 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі — Конвенція) вважається, що підприємство договірної держави (компанія нерезидента) розглядається як таке, що має постійне представництво в Україні, бо в Україні діють від імені підприємства особи, інші ніж агенти з незалежним статусом (представники), та мають і зазвичай використовують повноваження укладати в Україні контракти від імені підприємства.
Що каже Конвенція
5. Незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має і звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка, якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.
Пункт 5 статті 5 «Постійне представництво» Конвенції
Підписання протоколів, правочинів — лише представництво
Утім, суд став на бік ТОВ та наголосив, що товариство цілком законно застосувало до виплачених доходів на користь компанії-нерезидента ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, що не призвело до заниження податку на прибуток іноземних юросіб.
Суд послався на приписи п. 2 ст. 10 Конвенції та вважає: якщо дивіденди виплачено нерезидентові, то можливість сплати пониженої визначеної Конвенцією ставки податку обумовлена відсутністю провадження фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у цій державі постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов’язаний із таким постійним представництвом.
Що каже Конвенція
1. Дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.
2. Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа — фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:
a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро;
b) 15 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.
3. Термін «дивіденди» у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.
4. Положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа — фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов’язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції.
Суди нагадали про окремі нюанси оформлення довіреності та тлумачення її змісту, а саме:
— податковий орган посилається на підписання довіреними особами протоколів загальних зборів учасників Товариства, а саме на те, що на підставі зазначених протоколів загальних зборів укладено договори купівлі-продажу часток учасників у статутному капіталі українських підприємств та у майбутньому — вирішення питання погодження виплати дивідендів інших українських підприємств.
Проте купівля-продаж корпоративних прав, прийняття рішення про виплату дивідендів (або їх реінвестування) та прийняття інших організаційно-розпорядчих рішень власником корпоративних прав утворюють саме інвестиційну, а не господарську діяльність;
— податковий орган вказує на те, що компанія-нерезидент утворила постійне представництво, а саме: провадить підприємницьку діяльність в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності представників та самих українських компаній, в якому у значних обсягах провадилася господарська діяльність нерезидента.
Проте, як зазначено в акті перевірки, постійним місцем діяльності, через яке провадиться господарська діяльність компанії, є адреса як ТОВ або місця представників, керівників, так і груп інших українських компаній; а також місця проведення цілої низки загальних зборів українських підприємств. Тобто сам же податковий орган не зміг визначити, за якою саме адресою розташоване постійне місце діяльності та яка саме госпдіяльність провадиться компанією-нерезидентом.
На думку суду, наведені вище обставини вказують на вчинення повіреними нерезидента (за довіреностями) виключно підготовчих та/або допоміжних функцій у вигляді підписання договорів для забезпечення основної діяльності компанії-нерезидента. І при цьому вони не провадять госпдіяльності материнської компанії.
Отже, сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізособі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, що свідчать про провадження повіреним діяльності постійного представництва. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій такого представника;
— усі рішення, викладені у протоколах загальних зборів учасників, були ухвалені стосовно укладення значних правочинів, які у т. ч. підписувалися представниками та потребували згоди вищого органу, учасником якого є компанія. Тобто без наявності згод діяльність підприємства була повністю заблокована.
Участь представника компанії у загальних зборах так само не містить ознак господарської діяльності, адже є реалізацією компанією належних їй прав як учасника ТОВ згідно зі статутом.
Думка ВС в іншій справі
Для розмежування «постійного» представництва від «непостійного» (некомерційного) слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність непостійного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності компанії нерезидента і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.
Колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновками судів попередніх інстанцій, що наведені вище обставини підтверджують доводи позивача про вчинення повіреним нерезидента виключно підготовчих та/або допоміжних функцій — у вигляді підписання договорів позики, для забезпечення основної діяльності материнської компанії-нерезидента — фінансування, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії.
Колегія суддів вважає помилковими доводи контролюючого органу щодо постійного представництва повіреного компанії-нерезидента, оскільки сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій такого представника.
Постанова ВС від 21.12.2022 в справі №200/7051/20-а
Складені та підписані представниками протоколи не підмінюють собою договорів, правочинів як таких, не містять жодних елементів впливу, не містять розпорядчих вказівок, а лише мають підготовчий допоміжний характер у межах тих господарських операцій, що здійснюються поза волею та без участі учасника.
Суд зазначає, що вся діяльність компанії не виходить за межі Республіки Кіпр. Саме там ухвалювалися всі, — як основні, так і другорядні, — рішення щодо діяльності компанії. Саме там надавалися довіреності для купівлі корпоративних прав українських юросіб, саме там ухвалювалися рішення щодо участі представників у загальних зборах українських компаній, які є власністю компанії.
Таким чином, під час перевірки ТОВ контролюючий орган безпідставно вважає, що повірений компанії-нерезидента є постійним представництвом нерезидента за відсутності аналізу змісту та виду діяльності, яку він провадить, а отже, і про наявність у діях повірених (фізосіб) ознак провадження діяльності постійного представництва.