Відповідно до Довідника ознак доходів фізичних осіб, наведеного у додатку 2 до Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків — фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4 зі змінами та доповненнями, кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт, у тому числі надміру витрачені та не повернуті у встановлені законодавством строки, відображають у додатку 4ДФ до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків — фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі — Розрахунок) за ознакою доходу «118».
До складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу включається сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до п. 170.9 ПКУ (пп. 164.2.11 ПКУ).
При цьому підпунктом 165.1.11 ПКУ передбачено, що не включається до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт і розраховані згідно з п. 170.9 ПКУ.
Нормами п. 170.9 ПКУ визначено порядок оподаткування суми надміру витрачених коштів/електронних грошей, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, не повернутої у встановлений строк.
З огляду на викладене, в додатку 4ДФ до Розрахунку за ознакою доходу «118» відображають суму коштів/електронних грошей, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, які надміру витрачені та не повернуті в установлені законодавством строки.
А що таке «надміру витрачені кошти під час відрядження»?
Надміру витраченими у відрядженні коштами є кошти, отримані платником податку на відрядження чи під звіт, не повернені у строк, установлений п. 170.9.
Оподаткуванню підлягають суми, видані платникові податку:
- на відрядження — у сумі, що перевищує суму витрат, розраховану згідно з пп. «а» пп. 170.9.1 ПКУ;
- на виконання у відрядженні окремих цивільно-правових дій від імені й за рахунок особи, що їх видала, — у сумі, що перевищує суму фактичних витрат на виконання таких дій (пп. «б» пп. 170.9.1 ПКУ).
Отже, надміру витраченими кошти стають:
- коли їх не повернено в установлений строк, наприклад не подано авансового звіту у строки, встановлені ПКУ;
- якщо кошти перевищують суми дозволених пп. 170.9.1 ПКУ витрат на відрядження (чи суми фактичних витрат на виконання цивільно-правових дій).
Надміру витраченими коштами також є суми, витрати яких у відрядженні не підтверджені відповідними розрахунковими документами. Тобто за відсутності розрахункових документів, що підтверджують понесені витрати, такі кошти підлягають поверненню, а якщо їх не повернули в установлений строк, — вони набувають статусу надміру витрачених коштів.
Також за нормами п. 164.5 ПКУ встановлено: під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з ПКУ, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:
К = 100 : (100 - Сп), де:
К — коефіцієнт;
Сп — ставка ПДФО, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
У такому самому порядку визначають об’єкт оподаткування і базу оподаткування для коштів, надміру витрачених платником ПДФО на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки.
Саме тому податковий агент у графах 3а «Сума нарахованого доходу» та 3 «Сума виплаченого доходу» рядка 06 розділу І додатка 4ДФ до Розрахунку відображає суми наданих платнику податку доходів у вигляді надміру витрачених коштів з урахуванням коефіцієнта, передбаченого пунктом 164.5 ПКУ.
І це при тому, що база нарахування військового збору за такими коштами визначається без урахування підвищувального коефіцієнта!
Сума ПДФО та ВЗ, нарахована на суму таких надміру витрачених коштів, утримується особою, що видала такі кошти, за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) платника податку за відповідний місяць, а в разі недостатності суми доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати суми такого податку.
Якщо платник податку припиняє трудові або цивільно-правові відносини з особою, що видала такі кошти, сума податку утримується за рахунок останньої виплати оподатковуваного доходу під час проведення остаточного розрахунку, а в разі недостатності суми такого доходу непогашена частина податку включається до податкового зобов’язання платника податку за наслідками звітного (податкового) року.
Якщо повне утримання такої суми податку є неможливим внаслідок смерті платника податку чи визнання його судом безвісти відсутнім або оголошення його судом померлим, така сума утримується під час нарахування доходу за останній для такого платника податку податковий період, а в непогашеній частині визнається безнадійною до сплати.