ДПСУ у ЗІР, підкатегорія 101.27, розмістила відповідь на запитання:
Чи застосовуються штрафні санкції за нереєстрацію в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, реєстрацію яких було зупинено, якщо платником податку не подані копії документів та письмові пояснення, необхідні для прийняття контролюючим органом рішення про їх реєстрацію?
Відповідь на нього була коротка: Так, застосовуються.
А у повній відповіді докладніше роз’яснено, чому саме так.
Відповідь зводиться до такого: у разі якщо реєстрація ПН/РК в ЄРПН була зупинена і платник податку протягом 365 календарних днів не подав копій документів та письмових пояснень, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про їх реєстрацію, проте контролюючий орган за результатами проведеної перевірки виявив факт здійсненої операції без реєстрації ПН/РК до податкової накладної в ЄРПН, то до такого платника податків застосовуються штрафні санкції, визначені п. 120 прим. 1.2 ст. 120 прим. 1, п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.
Що ж, такий висновок податкових органів має право на існування. Адже фактично ПН/РК в ЄРПН так і не була зареєстрована.
Проте у п. 120-1.1 ПКУ прямо сказано, що штрафні санкції за порушення строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН не застосовуються лише на період зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
Що це означає на практиці? Проаналізуємо разом.
Чи застосовуються штрафи за бездіяльність платника ПДВ?
З одного боку, податківці слушно стверджують, що немає факту реєстрації податкової накладної в ЄРПН, навіть попри те що це ДПС зупинила реєстрацію. А платник податків не вчинив усіх необхідних дій для отримання результату щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН (ідеться про подання таблиці даних, копії первинних документів та письмові пояснення щодо вчинених господарських операцій).
З іншого боку, міг бути і проміжний варіант. Коли, отримавши рішення про зупинення реєстрації та після надання всіх первинних документів, платник податків отримав рішення і від комісії ДПСУ про підтвердження правомірності зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН. І знову ж таки не пішов далі, до суду.
Це важливо!
У цій ситуації важливу роль відіграє й економічний ефект таких оскаржень. Скажімо, у платника ПДВ зупинили реєстрацію 10 податкових накладних на суму кожної з них до 2 000 грн. Щоб оскаржити податкову накладну на суму близько 20 000 грн у суді, потрібно сплатити судового збору 26 840 грн.
Подаючи позов до адміністративного суду, слід сплачувати судовий збір за кожну податкову накладну. А цей збір становить 2 684 грн для юрособи (ця мінімальна сума судового збору сплачується до максимальної суми ПДВ за оскаржуваною податковою накладною у розмірі до 178 тис. грн) та 1 073, 60 для ФОПів (ця мінімальна сума судового збору сплачується до максимальної суми ПДВ за оскаржуваною податковою накладною у розмірі до 105 тис. грн).
Звісно, таку суму після отримання позитивного судового рішення платник податків може повернути, але це буде згодом.
І тут виходить цікавий момент. Якщо подальші дії платників податків після зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН розуміти саме як «право», то, за логікою висновку ДПСУ, податківці вказують на можливість застосовувати штраф за те, що платник податків відмовився від свого права на оскарження рішення податкового органу регіонального та центрального рівня в адміністративному та/або судовому порядку.
Нагадаємо: у разі якщо платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов’язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, такий платник має право звернутися зі скаргою про перегляд цього рішення до контролюючого органу вищого рівня (п. 56.2 ПКУ). А з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу в будь-який момент після отримання такого рішення (п. 56.18 ПКУ).
Тож, на нашу думку, якби платник податків взагалі не складав ПН/РК та не подавав ПН/РК на реєстрацію, тоді так, справді, він не виконав свого обов’язку щодо реєстрації в ЄРПН у межах граничних строків, за що передбачено штраф. Водночас, якщо платник податків подав податкову накладну в ЄРПН на реєстрацію, проте через зупинення відмовився від свого права на оскарження рішень податкових органів, то в цьому разі ПКУ не уточнює, як саме мають діяти податкові органи та чи відповідає платник податків за невиконання подальших дій для розблокування реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Коли саме застосовується штраф?
Отже, ми підійшли до найважливішого: податковий орган у роз’ясненні вказує на те, що штраф застосовується у разі, якщо реєстрація ПН/РК в ЄРПН була зупинена і платник податку протягом 365 календарних днів не вчинив усіх необхідних дій для відновлення реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Водночас варто звернути увагу на те, що приписами абзацу тринадцятого п. 120‑1.1 ПКУ в разі зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН згідно з п. 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування.
Постає цілком логічне запитання: чому йдеться про 365 днів, протягом яких платник податків має право скористатись оскарженням рішення про зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН в адміністративному чи судовому порядку?
ДПСУ доволі докладно пояснює, що:
1) згідно з п. 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначені у п. 5 Порядку №520, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, наступних за датою виникнення податкового зобов’язання, відображеного в ПН/РК;
2) порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом №2876 (тобто з датою складання не пізніше 15 січня 2023 року), тягне за собою накладення на такого платника податку штрафу в розмірах, установлених п. 120-1.1 ПКУ;
3) штрафи у розмірах, установлених п. 90 підр. 2 розд. ХХ ПКУ, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених п. 89 підр. 2 розд. ХХ ПКУ граничних строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН (наразі — тимчасово протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після його припинення або скасування) з датою складання починаючи з 16 січня 2023 року.
Що змінив Закон №2876
<...> 08 лютого 2023 року набрав чинності Закон України від 12 січня 2023 року №2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» ПКУ щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі — Закон №2876).
Законом №2876 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ доповнено п. 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, встановлені п. 201.10 ст. 201 ПКУ, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено п. 120 прим. 1.1 ст. 120 прим. 1 ПКУ.
Визначені п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до податкових накладних/розрахунків коригування, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом №2876 (тобто з датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року), та діють тимчасово протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано.
Тобто штрафи у розмірах, встановлених п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН із датою складання починаючи з 16 січня 2023 року.
<...>
Отже, у разі якщо реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН була зупинена і платником податку протягом 365 календарних днів не подані копії документів та письмові пояснення, необхідні для прийняття контролюючим органом рішення про їх реєстрацію, однак контролюючим органом за результатами проведеної перевірки виявлено факт здійсненої операції без реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної в ЄРПН, то до такого платника податків застосовуються штрафні санкції, визначені п. 120 прим. 1.2 ст. 120 прим. 1, п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.
Водночас, повертаючись до штрафів за п. 120‑1.1 ПКУ, зауважимо, що:
— якщо ми говоримо про період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування, то тут законодавець не обмежив прийняття такого рішення саме 365 днями;
— крім того, самі штрафи, передбачені п. 120‑1.1 ПКУ за порушення строків реєстрації податкової накладної в ЄРПН, не обмежуються 365 днями — зокрема, розмір штрафу 50% від суми ПДВ за ПН/РК застосовується за порушення строку реєстрації таких ПН/РК в ЄРПН на 366 та більше календарних днів.
Отже, ані період прийняття рішення для відновлення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, ані самі штрафи не обмежені строком у 365 днів.
Тож з цього можна зробити висновок, що факт подання таблиці даних, копій первинних документів та письмових пояснень щодо господарських операцій, реєстрація ПН/РК щодо яких зупинена, не прив’язаний до можливості застосування штрафу за порушення граничних строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
Загалом, ми чудово розуміємо, як подібні роз’яснення вищого органу ДПС вплинуть на платників податків, які отримуватимуть ці штрафи та змушені будуть оскаржувати їх у суді. Але до яких висновків дійдуть суди, наразі сказати складно.
Напевно, тут треба згадати ті принципи, на яких ґрунтується податкове законодавство. Описана ситуація чітко не врегульована ПКУ, а тому варто нагадати про презумпцію рішень платника податків.
Верховний Суд у постанові від 10.02.2021 у справі №380/671/20 наголосив: сама юридична конструкція норми п. 56.21 ПКУ дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, а й у будь-якій іншій ситуації невизначеності у процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши з яких найвигідніший для себе, платник має почуватися убезпеченим від можливих негативних наслідків з боку як контролюючого органу, так і суду.
Ба більше, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов’язок вибору визначеного нею варіанта поведінки і контролюючим органом, і судом.
При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником податків варіанта поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
- Закон №2876 — Закон України від 12.01.2023 №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування».
- Порядок №520 — Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520.