Як зазначають податківці в ІПК від 18.10.2021 №3872/ІПК/99-00-21-02-02-06, для розрахунку обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ, невраховані проценти платниками податку, для яких звітними періодами у 2021 році є квартал, півріччя, три квартали, рік, станом на 01.01.2021 зменшуються на 5% та додаються до суми процентів, нарахованих на користь нерезидентів у звітних періодах 2021 року.
Звертаємо увагу, що у платників податку на прибуток, які коригують фінансовий результат до оподаткування на податкові різниці, може бути річний звітний період у випадках, передбачених у пп. 137.5 ПКУ, зокрема якщо платник є виробником сільгосппродукції. Тож якщо звітний період є річним, то показники для потреб ст. 140 ПКУ розраховуються за рік. Якщо звітний період квартальний, — то за квартал.
Податківці в цій ІПК також зазначають:
— якщо проценти, нараховані на користь нерезидентів у звітному періоді 2021 році, збільшені на суму неврахованих процентів станом на 01.01.2021 та зменшені на 5 відсотків, не перевищують обмеження, визначені п. 140.2 ПКУ, то сума таких не списаних процентів станом на 01.01.2021, зменшена на 5 відсотків, враховується на зменшення фінансового результату до оподаткування у декларації з податку на прибуток за цей звітний період 2021 року;
— якщо при розрахунку обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ, сумарне значення показників фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань має від’ємне значення, то фінансовий результат до оподаткування у звітному періоді не підлягає зменшенню на суму не списаних на початок звітного періоду процентів за борговими зобов’язаннями за операціями з нерезидентами.
Також див. на цю тему консультацію податківців у ЗІР, підкатегорія 102.12, запитання: «Чи враховуються при розрахунку процентів відповідно до п. 140.3 ст. 140 ПКУ на зменшення фінансового результату до оподаткування за результатами податкового (звітного) періоду (квартал, півріччя, три квартали, рік) проценти, нараховані на користь нерезидентів у звітних періодах поточного року, та як розраховуються обмеження, встановлені п. 140.2 ст. 140 ПКУ для такого коригування?».
Консультують податківці
... Згідно з п. 140.2 ст. 140 ПКУ для платника податку, у якого сума боргових зобов’язань, визначених п. 140.1 ст. 140 ПКУ, що виникли за операціями з нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 рази, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями (крім процентів, що підлягають капіталізації відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності до моменту введення відповідного активу в експлуатацію), що виникли за операціями з нерезидентами, понад 30 відс. суми розрахованого об’єкта оподаткування податком на прибуток звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів, збільшеного на суму фінансових витрат за даними фінансової звітності та суми амортизаційних відрахувань за даними податкової звітності того самого звітного (податкового) періоду.
Сума боргових зобов’язань, що виникли за операціями з нерезидентами, та сума власного капіталу для цілей п. 140.2 ст. 140 ПКУ визначається як середнє арифметичне значень таких боргових зобов’язань та відповідно власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у п. 140.3 ст. 140 ПКУ.
Для цілей п. 140.2 ст. 140 ПКУ об’єкт оподаткування визначається згідно із ст. 134 ПКУ з коригуванням фінансового результату до оподаткування на всі різниці, визначені відповідно до положень розд. ІІІ ПКУ, крім:
від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років;
різниці, визначеної п. 140.2 ст. 140 ПКУ.
Відповідно до п. 140.3 ст. 140 ПКУ проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного п. 140.2 ст. 140 ПКУ, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відс. від суми процентів, що залишилися не врахованими на зменшення фінансового результату до оподаткування, з урахуванням обмежень, установлених п. 140.2 ст. 140 ПКУ.
Згідно з п. 137.4 ст. 137 ПКУ податковими (звітними) періодами для податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених п. 137.5 ст. 137 ПКУ, є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік.
Платник податку, для якого податковими (звітними) періодами є квартал, півріччя, три квартали, рік, збільшує суму процентів, нарахованих на користь нерезидентів у звітних періодах поточного року, на суму неврахованих процентів на початок податкового (звітного) року, зменшену на 5 відсотків. При цьому, якщо розрахована сума процентів не перевищує обмеження, визначені п. 140.2 ст. 140 ПКУ, то сума не списаних процентів на початок (податкового) звітного року, зменшена на 5 відс., враховується на зменшення фінансового результату до оподаткування у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств за відповідний звітний (податковий) період (квартал, півріччя, три квартали, рік).
Для розрахунку обмежень, установлених п. 140.2 ст. 140 ПКУ, невраховані проценти на початок податкового (звітного) року зменшуються на 5 відс. та додаються до суми процентів, нарахованих на користь нерезидентів у податкових (звітних) періодах поточного року.
Аналогічні консультації податківці надавали і раніше.
Але вони так і не роз’яснюють, яким чином застосовувати норму про те, що «сума боргових зобов’язань, що виникли за операціями з нерезидентами, та сума власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень таких боргових зобов’язань та відповідно власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у пункті 140.3 цієї статті».
На нашу думку, це означає, що при розрахунку коефіцієнта 3,5 у поточному звітному періоді потрібно до суми боргових зобов’язань додати 95% зі збільшувальної податкової різниці за попередній звітний період.
Ми проілюстрували цю думку у таблиці.
Таблиця
Розрахунок коефіцієнта за п. 140.2 ПКУ, якщо у 2022 р. була збільшувальна податкова різниця
на проценти за позиками від нерезидентів
| Показник | 2022 рік | 2023 рік |
| Середньорічна сума боргових зобов’язань за операціями з нерезидентами | 3 610 000 | 2 580 000 |
| Середньорічна сума власного капіталу | 1 000 000 | 1 060 000 |
| Збільшувальна податкова різниця, відображена у рядку 3.1.1 додатка РI декларації з прибутку за звітний період | 140 000 | 230 000 |
| 95% збільшувальної податкової різниці минулого звітного періоду: 140 000 х 95% = 133 000 грн | — | 133 000 |
| Коефіцієнт відповідно до п. 140.2 ПКУ: у 2022 році: 361 000 : 100 000 = 3,61; у 2023 році: (258 000 + 133 000) : 106 000 = 3,69 |
3,61 | 3,69 |
Позаяк нам не вдалося знайти конкретних роз’яснень податківців щодо додавання 95% збільшувальної різниці минулого звітного періоду саме до середньорічної суми боргових зобов’язань, а не до суми процентів, нарахованих поточного року, радимо звернутися до податківців за індивідуальною податковою консультацією з цього питання.