Що таке суперфіцій
Суперфіцій — це право забудови земельної ділянки (п. 4 ч. 1 ст. 395 ЦКУ). Тобто власник земельної ділянки за договором суперфіцію передає цю земельну ділянку іншій особі в користування для забудови.
Суперфіцій — це одне з речових прав на чуже майно, нарівні з сервітутом (право користування), емфітевзисом (право користування для сільгосппотреб). Причому окремим різновидом сервітуту є оренда земельної ділянки. Але вона регулюється, крім загальних норм ЦКУ і ЗКУ, ще й Законом про оренду землі.
Нагадаємо, що про емфітевзис ми розповіли в «ДК» №25/2023.
Особливості суперфіцію регламентовано ст. 413 — 417 ЦКУ, ст. 102-1 та ін. ЗКУ. Розгляньмо окремі з них.
Відчуження
Суперфіцій може відчужуватися землекористувачем. Окрім земель державної, комунальної власності (за винятком випадків переходу права власності на будівлі та споруди, розміщені на такій земельній ділянці).
Строк
Суперфіцій може встановлюватися на визначений строк (10, 20, 50, 100 років тощо) або на невизначений строк. Щоправда, для земель державної, комунальної власності строк не перевищує 50 років.
Плата
Власник земельної ділянки має право на плату за користування ділянкою (ч. 1 ст. 414 ЦКУ).
Землекористувач зобов’язаний вносити плату за користування земельною ділянкою, наданою йому для забудови, а також інші платежі, встановлені законом (ч. 4 ст. 415 ЦКУ).
Тобто власник має право отримувати плату, а землекористувач зобов’язаний вносити плату. Виходить, обов’язок землекористувача вносити плату настане тоді, коли власник скористається своїм правом на отримання плати. Особливості плати за суперфіцієм законом не встановлені. Таким чином, особливості оплати встановлюються в договорі суперфіцію: розмір, періодичність, індексація тощо. По суті, така оплата може бути одноразова за весь строк договору і періодична. Або суперфіцій може бути навіть безоплатним.
Водночас плата за суперфіцій земель державної, комунальної власності не може бути менша за плату, встановлену на земельних торгах (ч. 7 ст. 102-1 ЗКУ).
Частка від доходу на користь землевласника
Якщо на земельній ділянці збудовано промислові об’єкти, договором може бути передбачено право власника земельної ділянки на одержання частки від доходу землекористувача (ч. 1 ст. 414 ЦКУ).
Будівлі, побудовані на земельній ділянці
Право власності на будівлі, споруди має землекористувач, який отримав землю за договором суперфіцію.
Припинення суперфіцію
Підстави припинення наведені в ст. 416 ЦКУ, ч. 9 ст. 102-1 ЗКУ, а наслідки припинення — в ст. 417 ЦКУ.
Після припинення суперфіцію вирішується доля землі або будівлі. Будівля або зноситься, або викуповується власником землі. Або ж земля викуповується власником будівлі.
Договір суперфіцію
Згідно з нормами ст. 102-1 ЗКУ укладається договір, який за домовленістю сторін може посвідчуватися нотаріально. Таким чином, нотаріальне посвідчення не є обов’язковим.
Типової форми договору суперфіцію нормативними документами не встановлено. Тож форму договору сторони розробляють самостійно. За основу можна взяти типову форму договору оренди землі, затверджену постановою КМУ від 03.03.2004 №220.
Державна реєстрація суперфіцію
Право забудови земельної ділянки (суперфіцій) підлягає державній реєстрації відповідно до Закону №1952 (див. п. 2 ч. 1 ст. 4 цього Закону). Таким чином, право забудови земельної ділянки (суперфіцій) виникає з дати держреєстрації, але не договору, а саме речового права (ч. 2 ст. 3 Закону №1952). Дата укладення (підписання) договору суперфіцію та дата держреєстрації речового права (права на забудову ділянки — суперфіцію) є різними. Тож договір починає діяти лише з дати державної реєстрації речового права (суперфіцію) у Реєстрі речових прав.
Подання повідомлення за формою №20-ОПП
СГ, який отримав земельну ділянку на умовах суперфіцію, подає повідомлення за формою №20‑ОПП (протягом 10 робочих днів після держреєстрації суперфіцію), відобразивши в ньому інформацію про отриману земельну ділянку.
Окремі з граф розділу 3 «Відомості про об’єкти оподаткування платника податків» слід заповнювати, на наш погляд, таким чином:
— гр. 1 «Код ознаки надання інформації» — «1» (первинне надання інформації про об’єкти оподаткування);
— гр. 3 «Тип об’єкта оподаткування» — «580» (земельна ділянка);
— гр. 4 «Найменування об’єкта оподаткування» — «земельна ділянка);
— гр. 9 «Стан об’єкта оподаткування» — «8» (орендується). На наш погляд, цей код найбільше відповідає суперфіцію з кодів, наведених у Пам’ятці для заповнення розділу 3 (додаток до форми №20-ОПП);
— гр. 10 «Вид права на об’єкт оподаткування» — «3» (право користування — сервітут, емфітевзис, суперфіцій);
— гр. 12 «Реєстраційний номер об’єкта оподаткування» — кадастровий номер земельної ділянки.
У разі відчуження суперфіцію також подають повідомлення за формою №20-ОПП. Графи розділу 3 заповнюють так само, як наведено вище, за винятком таких граф, у яких записують:
— гр. 1 — «6» (закриття об’єкта оподаткування);
— гр. 9 — «6» (об’єкт відчужений).
Суб’єкт господарювання, який надає земельну ділянку на умовах суперфіцію, також подає форму №20-ОПП, яку заповнює тими показниками в розділі 3, які відображав при первісному поданні форми №20-ОПП про таку земельну ділянку, за винятком таких граф, у яких записує:
— гр. 1 — «3» (зміна відомостей про об’єкт оподаткування);
— гр. 9 «Стан об’єкта оподаткування» — «9» (здається в оренду). На наш погляд, цей код найбільше відповідає суперфіцію з кодів, наведених у Пам’ятці для заповнення розділу 3 (додаток до форми №20-ОПП).
Плата на землю
Плата за землю включає в себе (див. п. 296.1 ПКУ):
— податок на землю;
— орендну плату за земельні ділянки державної та комунальної власності на умовах оренди.
Платниками земельного податку є:
— власники земельних ділянок, земельних часток (паїв);
— землекористувачі, яким відповідно до закону надано у користування земельні ділянки державної та комунальної власності на правах постійного користування.
Платниками орендної плати є землекористувачі (орендарі) земельних ділянок державної та комунальної власності на умовах оренди.
Як бачимо, серед платників немає суперфіціарію (землекористувача на підставі договору суперфіцію). Таким чином, суперфіціарій не є платником плати за землю. Платником плати землю залишається землевласник.
Загальні зауваження щодо бухгалтерського обліку й оподаткування
Нагадаємо, що суперфіцій — це одне з речових прав на чуже майно, нарівні, приміром, з емфітевзисом.
Основна відмінність між ними в тому, що за суперфіцієм земельну ділянку отримують для забудови. А за емфітевзисом — для сільгосппротреб.
Отже, і особливості бухгалтерського обліку й оподаткування господарських операцій у межах цих двох видів права користування однакові.
Докладно про облік та оподаткування операцій за договором емфітевзису ми розповіли в «ДК» №25/2023.
Тож далі на підставі інформації про облік емфітевзису наведемо особливості обліку й оподаткування господарських операцій у межах договору суперфіцію на числових прикладах.
Передання ділянки в користування за договором суперфіцію
Приклад 1 ТОВ «Акр», власник земельної ділянки, передав у користування цю ділянку за договором суперфіцію строком на 30 років ТОВ «Віз». Обидва ТОВ — платники ПДВ. НГО ділянки — 200 000 грн. Щорічна плата становить 24 000 грн, крім того ПДВ — 4 000 грн.
Суперфіціарій відносить плату за договором за період будівництва до собівартості будівництва (див. п. 3.3 розділу IV Методрекомендацій №573), а після завершення будівництва і введення будівель, споруд в експлуатацію — до витрат, де відображаються витрати з обслуговування таких будівель, споруд.
Бухгалтерський облік за даними прикладу 1 дивимося в таблиці 1.
Таблиця 1
Бухгалтерський облік господарських операцій за договором суперфіцію (до прикладу 1)
| № з/п |
Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| У власника землі (ТОВ «Акр») | ||||
| 1. | Передано земельну ділянку в користування | 101* | 101** | 200 000 |
| 2. | Плата за перший рік користування | 377 | 719 | 24 000 |
| 3. | Нараховано ПЗ з ПДВ | 719 | 641 | 4 000 |
| 4. | Дохід від суперфіцію віднесено на фінрезультати | 719 | 791 | 20 000 |
| 5. | Отримано оплату за перший рік користування | 311 | 377 | 24 000 |
| У землекористувача (ТОВ «Віз») | ||||
| 6. | Отримано земельну ділянку | 01 | — | 200 000 |
| 7. | Нараховано плату за перший рік користування | 151 | 685 | 20 000 |
| 8. | Відображено ПК з ПДВ | 641 | 685 | 4 000 |
| 9. | Оплата землевласнику | 685 | 311 | 24 000 |
| *У володінні ТОВ «Віз». **У володінні ТОВ «Акр». |
||||
Приклад 2 Фізособа, власник земельної ділянки, передала в користування цю ділянку за договором суперфіцію строком на 30 років ТОВ «Віз». НГО ділянки — 200 000 грн. Щорічна плата становить 20 000 грн.
Особливості оподаткування доходу від надання нерухомості в оренду (суборенду, емфітевзис) встановлені в п. 170.1 ПКУ. Але в цьому пункті не названо суперфіцію. Тому, на наш погляд, плата за договором суперфіцію оподатковується як інші доходи, згідно з пп. 164.2.20 ПКУ. З такого доходу утримують ПДФО (18%) і ВЗ (1,5%). Такий самий висновок у подібній ситуації, але коли плата надається фізособі у вигляді нерухомості, наведено в ІПК ДПСУ від 07.10.2021 №3796/ІПК/99-00-04-03-03-06.
Консультують податківці
... Отже, плата за користування за договором суперфіцію, надана юридичною особою у вигляді майнових прав, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків як інший дохід та оподатковується податком на доходи фізичних осіб з урахуванням п. 164.5 ст. 164 ПКУ. При цьому вказаний дохід також є об’єктом оподаткування військовим збором без застосування коефіцієнта, визначеного п. 164.5 ст. 164 ПКУ.
ІПК ДПСУ від 07.10.2021 №3796/ІПК/99-00-04-03-03-06
Позаяк дохід фізособі виплачує суб’єкт господарювання, то він є податковим агентом, отже, має утримати податки і перерахувати їх до бюджету, а також відобразити дохід у додатку 4ДФ з ознакою доходу «127».
Бухгалтерський облік землекористувача (ТОВ «Віз») за даними прикладу 2 дивимося в таблиці 2.
Таблиця 2
Бухгалтерський облік землекористувача за суперфіцієм від фізособи (до прикладу 2)
| № з/п |
Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Отримано земельну ділянку | 01 | — | 200 000 |
| 2. | Нараховано плату за перший рік користування | 151 | 685 | 20 000 |
| 3. | Утримано ПДФО (20 000 х 18%) | 685 | 641 | 3 600 |
| 4. | Утримано ВЗ (20 000 х 1,5%) | 685 | 642 | 300 |
| 5. | Оплата землевласнику фізособі за перший рік користування (20 000 - 3 6000 - 300) | 685 | 311 | 16 100 |
| 6. | Перераховано до бюджету: — ПДФО |
641 | 311 | 3 600 |
| 7. | — ВЗ | 642 | 311 | 300 |
Частка від доходу на користь землевласника
Приклад 3 Початкові дані прикладу 2. ТОВ «Віз» збудувало на земельній ділянці промисловий об’єкт. Після введення в експлуатацію цього об’єкта дохід від його використання за перший рік становить 1 000 000 грн, у т. ч. ПДВ. За умовами договору суперфіцію на користь землевласника щороку виплачується 1% від загального доходу, отриманого від діяльності промислового об’єкта, з урахуванням ПДВ.
На наш погляд, зазначені виплати землекористувач відносить до складу витрат на обслуговування збудованого об’єкта. Якщо це промисловий об’єкт, виплати мають включатися до загальновиробничих витрат, з подальшим розподілом на виробничу собівартість продукції, що виготовляється на такому об’єкті.
Позаяк ці виплати нараховують фізособі, їх оподатковують як інші доходи: утримують ПДФО (18%) і ВЗ (1,5%). Податки утримує і перераховує до бюджету податковий агент (суб’єкт господарювання — землекористувач). У додатку 4ДФ суб’єкт господарювання — землекористувач відображає такі доходи з ознакою доходу «127».
Бухгалтерський облік господарських операцій землекористувача (ТОВ «Віз») за даними прикладу 3 дивимося в таблиці 3.
Таблиця 3
Бухгалтерський облік виплати землекористувачем фізособі відсотків від доходу (до прикладу 3)
| № з/п |
Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Нараховано виплату власнику (1 000 000 х 1%) | 91 | 685 | 10 000 |
| 2. | Утримано ПДФО (10 000 х 18%) | 685 | 641 | 1 800 |
| 3. | Утримано ВЗ (10 000 х 1,5%) | 685 | 642 | 150 |
| 4. | Перераховано виплату власнику (10 000 - 1 800 - 150) | 685 | 311 | 8 050 |
| 5. | Перераховано до бюджету ПДФО | 641 | 311 | 1 800 |
| 6. | Перераховано до бюджету ВЗ | 642 | 311 | 150 |
Продаж суперфіцію
Приклад 4 Початкові дані прикладу 1.
ТОВ «Віз» продало суперфіцій ТОВ «Кріп» за 240 000 грн, у т. ч. ПДВ — 40 000 грн.
На момент продажу ТОВ «Віз» сплачено один річний платіж, який відображено на субрахунку 151 — 20 000 грн без урахування ПДВ. Будівництво на отриманій в користування ділянці не починалося.
На наш погляд, якщо суперфіцій продається до моменту введення будівлі (споруди) в експлуатацію, то продаж слід відображати як продаж необоротного активу, який попередньо був переведений до складу НА, утримуваних для продажу, тобто дохід показувати на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». Водночас усі платежі за договором, які списувалися на субрахунок 151, треба перевести до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (Д-т 286 К-т 151), а відтак включити до собівартості реалізації (Д-т 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» К-т 286).
Саме такий варіант бачимо в прикладі 4.
А якщо суперфіцій продається вже після введення будівлі, споруди в експлуатацію, то дохід відображають на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності». Причому витрат собівартості в такій ситуації не буде. Адже всі платежі за договором суперфіцію після введення будівлі, споруди в експлуатацію списують до складу витрат на обслуговування таких будівель.
Бухгалтерський облік за даними прикладу 4 дивимося в таблиці 4.
Таблиця 4
Бухгалтерський облік купівлі-продажу суперфіцію (до прикладу 4)
| № з/п |
Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| У попереднього землекористувача (ТОВ «Віз») | ||||
| 1. | Списано раніше здійснений платіж за договором до складу необоротних активів, утримуваних для продажу | 286 | 151 | 20 000 |
| 2. | Продано суперфіцій | 377 | 712 | 240 000 |
| 3. | Списано земельну ділянку з позабалансового рахунку | — | 01 | 200 000.00 |
| 4. | Нараховано ПЗ з ПДВ | 712 | 641 | 40 000 |
| 5. | Дохід від продажу віднесено на фінрезультати | 712 | 791 | 200 000 |
| 6. | Списано собівартість проданого суперфіцію | 943 | 286 | 20 000 |
| 7. | Собівартість реалізації віднесено до фінрезультатів | 791 | 943 | 20 000 |
| 8. | Отримано оплату від покупця | 311 | 377 | 240 000 |
| У нового землекористувача (ТОВ «Кріп») | ||||
| 9. | Придбано суперфіцій | 154 | 631 | 200 000 |
| 10. | Відображено ПК з ПДВ | 641 | 631 | 40 000 |
| 11. | Перераховано оплату продавцю | 631 | 311 | 240 000 |
| 12. | Отриману земельну ділянку відображено за балансом | 01 | — | 200 000 |
| 13. | Право користування земельною ділянкою зараховано до складу НМА | 122 | 154 | 200 000 |
Нормативна база
- ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.2001 №2768-III.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 №435-IV.
- Закон про оренду землі — Закон України від 06.10.1998 №161‑XIV «Про оренду землі».
- Закон №1952 — Закон України від 01.07.2004 №1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
- Методрекомендації №573 — Методичні рекомендації з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджені наказом Мінрегіонбуду від 31.12.2010 №573.
- Постанова №220 — Постанова КМУ від 03.03.2004 №220 «Про затвердження Типового договору оренди землі».