Усі платники податків добре знають про Методрекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів ДПС при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджені наказом ДПС від 04.09.2020 №470 (в редакції наказу ДПСУ від 30.07.2021 №729, далі — Методрекомендації №470).
Але Методрекомендації №470 фактично стосуються процедурних моментів організації, проведення та реалізації матеріалів документальних перевірок платників податків з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, а також фактичних перевірок.
Тепер головний податковий орган розробив та затвердив Методику проведення перевірки загальних положень податкового та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи. Її затверджено наказом Державної податкової служби України від 09.06.2023 №444.
Методика №444, на відміну від Методрекомендацій №470, закріплює єдині методологічні підходи на етапі до організації та здійснення податкового контролю (документальних та фактичних перевірок платників податків) та визначає послідовність виконання конкретних дій податкового інспектора для отримання доказів у процесі процедури перевірки платника податків до того, як приймати наказ на виїзну чи невиїзну перевірку.
Сама процедура контролю відбувається на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих податковим органом документів та податкової інформації, у т. ч. за результатами перевірок інших платників податків.
Отже, що саме входить до процедури перевірки та яка інформація цікавить податковий орган на етапі до проведення документальних та фактичних перевірок? Розглянемо за окремими етапами отримання інформації.
Отримання загальної інформації про платника й облікова політика
Джерелами загальної інформації про платника податків є офіційні дані та запити.
Яка інформація є загальною
Отримання та дослідження загальної інформації про платника податків (розгляд, звіряння, зіставлення, порівняння) передбачає аналіз даних про:
місцезнаходження юрособи;
організаційно-правову форму;
наявність відокремлених підрозділів;
розмір статутного капіталу;
наявність рахунків/електронних гаманців;
засновників, керівника та головного бухгалтера (особу, яка забезпечує ведення бухгалтерського обліку);
ліцензії, патенти та дозволи тощо.
Метою дослідження такої інформації є виявлення розбіжностей в інформації, яка міститься в інформаційно-комунікаційних системах ДПСУ, та іншій інформації, наявній та/або отриманій податковими органами за ст. 73 ПКУ. Це спричинюється до створення загального податкового профілю платника податків та наявності ймовірних ризиків, які доцільно дослідити вже під час документальної та фактичної перевірки платника.
Особливу увагу приділяють дослідженню даних щодо керівника платника податків та засновників щодо ймовірного їх перебування на посадах керівників та/або засновників інших платників податків, які мають негативну податкову історію. Наприклад, таким документом може бути облікова політика, де закріплено більш ніж один варіант принципів, методів і процедур, які використовуються платником податків для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності. Докладний перелік питань, які визначаються розпорядчим документом про облікову політику і які цікавитимуть податкові органи, наведено у п. 2.1 розділу ІІ Методрекомендацій щодо облікової політики, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 №635.
Інформація про використання податкових пільг або пільговий вид діяльності
При дослідженні інформації про надані платникові податків податкові пільги, зокрема зі сплати податку на додану вартість та акцизного податку при ввезенні товарів на митну територію України, застосовуватиметься класифікатор звільнень від сплати митних платежів при ввезенні товарів на митну територію України, затверджений Наказом Мінфіну від 20.08.2012 №1011 «Про затвердження відомчих класифікаторів інформації з питань державної митної справи, які використовуються у процесі оформлення митних декларацій».
Інформація про видані патенти, ліцензії, дозволи
Така інформація стосуватиметься не лише чинних ліцензій та дотримання порядку їх оформлення — податківці звертатимуть на неї увагу, якщо ліцензійні умови містять вимоги щодо наявності у платника податків необхідної кількості найманих осіб, залучених до виконання робіт, що підлягають ліцензуванню (потребують отримання дозволу на виконання робіт), та їх певної кваліфікації, податкові органи проводитимуть зіставлення з фактичною кількістю найманих осіб у періоді дії ліцензії (дозволу) для визначення ризику використання праці фізосіб без оформлення трудових відносин та виплати доходу без оподаткування.
Інформація про найманих працівників та суми нарахованих їм доходів
Загалом податкові органи цікавитиме загальна сума нарахованого доходу найманим працівникам за рік для дослідження інформації про кількість найманих працівників платника податків та належної сплати ПДФО та ЄСВ за відповідні періоди:
1) до 31.12.202 — за період «місяць»,
2) з 01.01.2021 — за період «рік» (відповідно до даних щоквартальних податкових розрахунків та нарахованого ПДФО, а також сум нарахованого єдиного внеску як сумарне значення колонок 1, 2 та 3 (номер місяця у звітному кварталі) рядка 1 «Нарахування доходу та єдиного внеску за найманих працівників в розрізі місяців звітного кварталу» за 4 звітні квартали року).
Відповідно, такі дані будуть зіставлятися з інформацією, яка необхідна для ведення госпдіяльності та визначення ризику здійснення нереальних (фіктивних) госпоперацій.
Оподаткування доходів нерезидентів
Досліджуючи оподаткування доходів нерезидентів, особливу увагу приділятимуть таким питанням:
— наявність виплати доходу, отриманого нерезидентом із джерелом їх походження з України, та дотримання термінів подання звітності щодо таких доходів;
— правильність застосування до об’єкта оподаткування розміру ставок податку з доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України; у разі звільнення від оподаткування — відповідність критеріям звільнення від оподаткування;
— своєчасність і повнота сплати (перерахування) податку з доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, визначених у додатку ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств.
Повторні перевірки та податкова інформація за попередні періоди
Нагадаємо, що ПКУ не передбачає повторних перевірок за періоди, що вже були перевірені. Водночас податкові органи часто у роз’ясненнях наголошують, що перевірка вже перевіреного періоду може бути проведена (за винятком випадків, визначених у ПКУ, зокрема приписами п. 80.3 ПКУ), а платники податків не можуть двічі притягуватися до відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.
Проте податкові органи при визначенні ризиковості платника податків аналізуватимуть уже проведені документальні та фактичні перевірки платника податків. Зокрема, переглядатимуть податкову звітність платника податків щодо врахування результатів попередньої документальної перевірки при формуванні показників відповідної звітності (з податку на додану вартість та податку на прибуток).
Питання регулювання обігу готівки та РРО
Для дослідження цього питання використовуватиметься інформація зі Системи обліку даних РРО. Особлива увага приділятиметься таким питанням, як:
— щодо повноти переданих до СОД РРО розрахункових документів (контрольної стрічки);
— щодо роботи ПРРО в режимі офлайн (з урахуванням місця здійснення діяльності та тривалості такого режиму);
— щодо видачі чеків у режимі офлайн з оплатою у безготівковому режимі;
— щодо забезпечення платником податків створення в електронній формі РРО (за винятком автоматів з продажу товарів (послуг)) або ПРРО фіскальних звітних чеків у разі здійснення розрахункових операцій тощо.
Оформлення трудових відносин — зʼясування кількості найманих працівників
Під час дослідження питання щодо дотримання роботодавцем законодавства стосовно укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами) попередньо, звісно, досліджуватимуться відомості, подані платником податків, а саме: додатки до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків — фізосіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску: додаток 1 «Відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення»; додаток 4 ДФ «Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору»; додаток 5 «Відомості про трудові відносини осіб та період проходження військової служби».
Мета: з’ясувати кількість найманих працівників (ознака 101) у платника податків, залучення фізосіб за договорами ЦПХ (ознака 102), використання у своїй діяльності товарів та/або послуг, які надаються ФОПами (ознака 157), тощо.
Інформація про розбіжності у декларуванні рухомого та нерухомого майна
За допомогою, зокрема, даних із податкових декларацій з плати за землю (кадастровий номер, декларація J06020), з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки (реєстраційний номер об’єкта, декларація J02121, J03122), з транспортного податку (VIN-код, рік випуску транспортного засобу, декларація J03036) є можливість дослідити задеклароване майно (нерухоме, рухоме) платника податків.
Зазначену інформацію також досліджуватимуть та порівнюватимуть із даними:
— колонки 8 додатка 1 «Відомості про наявність земельних ділянок» до Податкової декларацій платника єдиного податку четвертої групи (кадастровий номер (J01381);
— Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Держгеокадастру, відомостей з НАІС (ДП «Національні інноваційні системи»);
— переліків договорів оренди земельних ділянок, які надаються місцевими радами;
— балансу (вартість основних фондів на кінець періоду, рік): рядок 1010 «Основні засоби» графи 4 Балансу (Звіту про фінансовий стан), Консолідованого балансу (Звіту про фінансовий стан), Фінансової звітності малого підприємства, Фінансової звітності мікропідприємства та рядок 16 графи 4 Звіту про фінансовий стан (Балансу) (для банківських установ).
Наслідки таких досліджень спричинять складення запитів та, можливо, позапланові перевірки розбіжності податкової звітності та з інших підстав. Особливо варто нагадати про земельні ділянки, право оренди щодо яких не внесено до Реєстру речових прав.
Що треба знати платникам податків?
Платник податків має право знати, на підставі чого він потрапив до плану наступних перевірок.
Якщо досі в судах від податківців вимагали тільки підстав для призначення наказу на перевірку (йдеться про довідки та доповідні записки структурних підрозділів щодо порушень, які потребують перевірки), то відтепер маємо Методику №444, яка визначає джерела отримання інформації та порядок складення профілю платника податків.
Тому така інформація, на нашу думку, має бути доступна для платника податків та надаватися у порядку доступу до публічної інформації про платника, розпорядником якої є органи ДПС. Зокрема, він може вимагати інформацію щодо того,
1) які процедури були застосовані;
2) які експертизи були проведені;
3) яка питома вага відхилень (процентне відношення ризиковості платника) у підсумку була встановлена.
Дослідження інформації щодо фінансово-господарської діяльності платника
Під час аналізу показників фінансової звітності платника податків також доцільно приділити увагу таким питанням:
— реалізація продукції нижче від собівартості (коли значення рядка 2050 Звіту про фінансові результати перевищує значення рядка 2000 Звіту про фінансові результати);
— завищення адміністративних витрат (коли сума рядка 2130 Звіту про фінансові результати, поділена на суму рядка 2090 Звіту про фінансові результати, помножена на 100%, перевищує 80%);
— завищення витрат на збут (коли сума рядка 2150 Звіту про фінансові результати, поділена на суму рядка 2090 Звіту про фінансові результати, помножена на 100%, перевищує 80%) тощо.
Окремо особлива увага приділятиметься дослідженню госпоперацій, здійснених платником податків із ризиковими контрагентами через поділ платників на постачальників та покупців. Відбір здійснюватиметься з урахуванням критеріїв ризиковості, податкових ризиків з ПДВ та даних Єдиного реєстру судових рішень щодо наявності порушених кримінальних проваджень.
Щодо контрольованих операцій, то для визначення КО, які здійснювалися платником податків із пов’язаними особами — нерезидентами (пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Кодексу), та належності до міжнародної групи компаній можуть використовуватися такі джерела інформації як:
— Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань, сайт Міністерства юстиції України;
— аналітична система для ділової розвідки та перевірки контрагентів України YouControl;
— реєстри бенефіціарних власників та національні бізнес-реєстри іноземних країн тощо.
Отриману інформацію також порівнюватимуть з інформацією за даними Європейського бізнес-реєстру (EBR): «http://www.ebr.org», Міжнародного сервісу пошуку даних про компанії (Companіes House): «http://www.gov.uk».
Але найцікавішим з того, що наведено у Методиці №444, є те, що податковим інспекторам рекомендовано не поспішати з документальними та фактичними перевірками, навіть після ретельного аналізу вищенаведеної інформації. Зокрема, спочатку слід:
— отримати додаткові пояснення і документальні підтвердження від платника податків або його контрагента;
— провести зустрічне звіряння;
— здійснити вибіркову перевірку окремих господарських операцій платника;
— призначити експертизу (у відповідній галузі згідно з вимогами статті 84 Кодексу на договірних засадах коштом сторони-ініціатора);
— надіслати запити до інших органів з метою збору податкової інформації.
При цьому істотність ризиків, установлених за результатами наведеного вище аналізу, відображається у відсотковому (%) розмірі та розраховується середньостатистичним методом від загальної кількості алгоритмів та ранжується як:
— зелений (незначний) — питома вага відхилень до 10%;
— помаранчевий (помірний) — питома вага відхилень до 35%;
— червоний (істотний) — питома вага відхилень від 35%.
Увага!
Якщо кількість алгоритмів (тестів) із ризиками становить менше або дорівнює 10% від загальної кількості алгоритмів, це може свідчити про незначні ризики у діяльності платника податків, про що інспектору доцільно поінформувати платника податків, аби він усунув чинники, які призвели до таких ризиків тощо.
В інших випадках інспектор має право провести або додаткову перевірку, або визначитися зі структурними підрозділами для призначення документальної чи фактичної перевірки.