Нагадаємо, що вартісний критерій визначення основних засобів ще з 22 травня 2020 року становить 20 тис. грн. Він застосовується до основних засобів, що вводяться в експлуатацію після 22 травня 2020 року. Основні засоби, введені в експлуатацію до 23 травня 2020 року, і далі амортизуються у податковому обліку, навіть якщо їх залишкова балансова вартість не перевищує 20 тис. гривень. Докладно про це ми розповіли в «ДК» №24/2020.
Але вести податковий облік ОЗ та рахувати податкову амортизацію мають лише ті платники податку на прибуток, які застосовують податкові різниці.
Як коригувати фінрезультат при нарахуванні амортизації ОЗ
Обчислюючи об’єкт оподаткування податком на прибуток, фінансовий результат до оподаткування коригують на різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів (п. 138.1, 138.2 ПКУ).
Фінрезультат до оподаткування збільшують:
— на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до НП (С) БО або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Фінрезультат до оподаткування зменшують:
— на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ПКУ.
Групи ОЗ для потреб податкового обліку та мінімально допустимі строки їх амортизації
Підпунктом 138.3.3 ПКУ визначено мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів (крім випадку застосування виробничого методу нарахування амортизації):
група 1 — земельні ділянки (мінімально допустимі строки корисного використання не встановлені);
група 2 — капітальні витрати на поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом (мінімально допустимі строки корисного використання — 15 років);
група 3 — будівлі (20 років), споруди (15 років), передавальні пристрої (10 років);
група 4 — машини та обладнання (5 років),
з них: електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов’язані з ними комп’ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (в тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує 20000 гривень (2 роки);
група 5 — транспортні засоби (5 років);
група 6 — інструменти, прилади, інвентар, меблі (4 роки);
група 7 — тварини (6 років);
група 8 — багаторічні насадження (10 років);
група 9 — інші основні засоби (12 років);
група 10 — бібліотечні фонди, збереження Національного архівного фонду України (мінімально допустимі строки корисного використання не встановлені);
група 11 — малоцінні необоротні матеріальні активи (мінімально допустимі строки корисного використання не встановлені);
група 12 — тимчасові (нетитульні) споруди (5 років);
група 13 — природні ресурси (мінімально допустимі строки корисного використання не встановлені);
група 14 — інвентарна тара (6 років);
група 15 — предмети прокату (5 років);
група 16 — довгострокові біологічні активи (7 років).
У разі коли строки корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів у бухобліку менші, ніж мінімально допустимі строки амортизації ОЗ та інших необоротних активів, то для розрахунку амортизації використовують строки, встановлені пп. 138.3.3 ПКУ.
У разі коли строки корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів в бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж установлені пп. 138.3.3 ПКУ, то для розрахунку амортизації використовують строки корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів, встановлені в бухобліку.
Безоплатно отримані ОЗ
У податковому обліку не передбачено обмежень щодо нарахування амортизації на основні засоби, безоплатно отримані платником податку.
Тому такі основні засоби, призначені для використання в господарській діяльності платника податку, підлягають амортизації згідно з п. 138.3 ПКУ.
Амортизація ОЗ у разі їх уцінки/дооцінки
Результати переоцінки (уцінки, дооцінки) основних засобів, проведеної відповідно до НПСБО або МСФЗ, не враховують при нарахуванні податкової амортизації необоротних активів та відповідно при розрахунку податку на прибуток. Про це повідомляли податківці в роз’ясненні ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 27.07.2022.
Мінімально допустимі строки амортизації поліпшення орендованого ОЗ
Витрати на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів, що збільшують майбутні економічні вигоди, які від початку очікувалися від їх використання, у податковому обліку відображають як окремий об’єкт групи 9 «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.
Але такий строк може бути скорочено в разі списання об’єкта з балансу.
Недоамортизована частина ремонту орендованого ОЗ після закінчення договору
Визначаючи фінансовий результат до оподаткування, у витратах враховують недоамортизовану частину ремонту орендованого ОЗ після закінчення договору оперативної оренди.
При цьому, визначаючи об’єкт оподаткування, платник податку — орендар на підставі положень абз. 4 п. 138.1 та абз. 3 п. 138.2 ПКУ має збільшити фінансовий результат на суму недоамортизованої частини витрат на ремонт/поліпшення орендованих основних засобів, визначеної у бухобліку, та зменшити фінансовий результат на суму недоамортизованої частини витрат на ремонт/поліпшення орендованих основних засобів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ.
Коли ОЗ платника з ТОТ або території бойових дій підлягають податковій амортизації
Якщо основні засоби, призначені для використання у господарській діяльності платника податку на прибуток, розташовані на тимчасово окупованій території або в районах проведення воєнних (бойових) дій і нарахування амортизації таких активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності у бухгалтерському обліку не припиняється, то такі основні засоби можуть амортизуватися протягом такого періоду у податковому обліку відповідно до вимог п. 138.3 ПКУ.
У разі якщо платник податку на прибуток до моменту настання умов доступу до необоротних активів (основних засобів) за результатами оцінки негативного впливу змін в економічному і правовому середовищі визнає суми втрат від зменшення корисності таких активів, то такий платник, керуючись п. 138.1 ПКУ, збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму втрат від зменшення корисності таких основних засобів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Також див. лист Мінфіну від 10.10.2022 №41010-06-62/23254.
Необоротний актив житлового фонду
Податківці у ЗІР, підкатегорія 102, зазначили, що приміщеннями, які використовуються для виробничих потреб, є спеціально призначені будинки та споруди, тому виробниче використання житлових будинків зумовлює переведення їх до нежитлових фондів.
При цьому необоротний актив житлового фонду підпадає під визначення «невиробничого основного засобу» згідно з пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 ПКУ. Амортизацію на такий основний засіб у податковому обліку відповідно до п. 138.3 ст. 138 ПКУ не нараховують.
На МНМА не нараховується податкова амортизація
Відповідно у рядках 1.1.1, 1.2.1 АМ додатка РІ до рядка 03 РІ Декларації відображають суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів без урахування амортизації МНМА.
Наголосимо, що загальна амортизація, накопичена на субрахунках 13 рахунку, включає, зокрема, амортизацію за субрахунком 132, на якому накопичується знос МНМА. Тож значення рядка 1.1.1 додатка РІ до Декларації, в якому відображається сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до ПСБО, що враховується для збільшення фінрезультату, може не збігатися зі значенням рядка 2515 розділу III Звіту про фінансові результати. І не збігатися, зокрема, саме на суму амортизації МНМА!
Підсумуймо: амортизувати МНМА в податковому обліку не треба (і не випадково група 11 не має мінімального строку корисного використання). Тобто амортизувати МНМА треба в бухобліку, визнані витрати у сумі зносу зменшують фінрезультат до оподаткування, і вже такий результат потрапляє до податкового обліку.
Передача ОЗ для забезпечення потреб ЗСУ
Якщо транспортні засоби, що обліковувалися підприємством у складі основних засобів, були передані (мобілізовані) ним для забезпечення потреб Збройних Сил України за актом приймання-передачі, то право власності на такі транспортні засоби залишається у підприємства і вони далі обліковуються у нього на балансі та відповідно до правил бухгалтерського обліку можуть продовжувати амортизуватися. А у разі коли транспортний засіб передається за актом про примусове відчуження, такий засіб підлягає списанню з балансу товариства.
Податкова амортизація ОЗ, внесеного до статутного капіталу
У податковому обліку не передбачено обмежень щодо нарахування амортизації на основні засоби та нематеріальні активи, внесені до статутного фонду підприємства. Тож такі основні засоби та нематеріальні активи, призначені для використання в господарській діяльності платника податку, підлягають амортизації.
При цьому амортизації підлягає погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 8 НП(С)БО 7.
Нарахування амортизації ОЗ
Приклад Підприємство придбало легковий автомобіль за 700 000 грн. Керівник очікує його використання протягом п’яти років. Строк експлуатації підприємство встановлює у розпорядчому акті під час визнання цього об’єкта активом (під час зарахування на баланс). Очікуваний строк корисного використання — 5 років. Ліквідаційна вартість — 100 000 грн.
За пп. 138.3.3 ПКУ мінімальний строк для транспортних засобів також 5 років. Тобто мінімальний строк експлуатації за ПКУ дорівнює строку за нормами НП(С)БО 7.
За рік податкова та бухгалтерська амортизація становить (700 000 - 100 000) : 5 років = 120 000 грн
За місяць амортизація становитиме 10 000 грн. За кожний квартал у додатку РІ потрібно буде зазначати 30 000 грн. Тобто такий варіант амортизації не призведе до збільшення фінрезультату, оскільки обидві амортизації є однаковими.
Зазначення амортизації у додатку РІ
Відображення різниць, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів та передбачають коригування фінрезультату до оподаткування на підставі п. 138.1 і 138.2 ПКУ, здійснюється у рядках 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатка РІ «Різниці» до рядка 03 РІ декларації з податку на прибуток:
у рядку 1.1.1 додатка РІ відображається сума нарахованої амортизації необоротних активів відповідно до НП(С)БО;
у рядку 1.2.1 АМ додатка РІ відображається сума розрахованої амортизації необоротних активів відповідно до п. 138.3 ПКУ.