Хто такі «агенти»?
Згідно зі ст. 295 ГКУ комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб’єктам господарювання під час здійснення ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і коштом суб’єкта, якого він представляє. Отже, не є комерційними агентами підприємці, що діють хоча і в чужих інтересах, але від власного імені.
Наприклад: туристичний агент укладає угоду з надання туристичних послуг від імені туристичного оператора, а отже, і кошти за надані туристичні послуги отримує туроператор (зокрема, і шляхом перерахування цих коштів турагентом).
Як бачимо, ГКУ вважає комерційних посередників та агентів, по суті, одним і тим самим. Тож далі називатимемо «єдинників», які працюють за різноманітними посередницькими договорами, одним умовним визначенням «агенти». Хоча ми так само, як і читачі, чудово розуміємо, що посередник може бути і повіреним, і комісіонером тощо.
Отже, за ГКУ комерційним агентом може бути суб’єкт господарювання (громадянин або юрособа), який за повноваженням, що ґрунтується на агентському договорі, здійснює комерційне посередництво.
Агентський договір має визначати сферу, характер і порядок виконання комерційним агентом посередницьких послуг, права й обов’язки сторін, умови та розмір винагороди комерційному агентові, строк дії договору, санкції у разі порушення сторонами умов договору, інші необхідні умови, визначені сторонами (ст. 297 ГКУ).
Статтею 301 ГКУ передбачено, що відповідно до агентського договору комерційний агент одержує агентську винагороду за посередницькі операції, здійснені ним в інтересах суб’єкта, якого він представляє, у розмірі, передбаченому договором. Агентська винагорода виплачується комерційному агентові після оплати третьою особою за угодою, укладеною з його посередництвом, якщо інше не передбачено договором сторін.
Суб’єкт, якого представляє комерційний агент, розраховує винагороду, на яку має право комерційний агент, відповідно до розмірів і строків, передбачених договором сторін.
Щодо оподаткування ПДВ
Перш ніж перейти до визначення оподаткованого доходу, відразу узгодимо одне питання.
Звісно, що платники єдиного податку можуть бути і платниками ПДВ (таке право надано 3-й та 4-й групам). Але в їхньому обліку оподаткування ПДВ посередницьких договорів особливостей немає (воно відбувається на загальних підставах).
Згідно з п. 189.4 ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст. 188 ПКУ.
Дата збільшення ПЗ та ПК платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 ПКУ.
При цьому відсутність у п. 189.4 ПКУ чіткого зазначення агентського договору зумовлює потребу щоразу звертатися до податківців за роз’ясненнями. Податківці, як правило, розглядають такі договори лояльно щодо платників ПДВ і кажуть, що лише операції з постачання послуг згідно з договорами агентської винагороди є об’єктом оподаткування ПДВ, які оподатковуються податком у загальновстановленому порядку. При цьому базою оподаткування ПДВ вважають агентську винагороду, що її платник податку отримує за надані послуги. А решта так званих транзитних коштів, які належать замовникові і які агент має йому перерахувати, не включаються до оподатковуваних ПДВ операцій агента.
Консультують податківці
... Зважаючи на те, що Товариство є агентом, який безпосередньо не постачає послуги пасажирам, а згідно з умовами відповідних договорів надає перевізнику агентські послуги з продажу/поповнення квитків за допомогою автоматизованої системи обліку оплати проїзду, призначеного для здійснення оплати за проїзд (надані послуги з перевезення пасажирів) та обліку пасажирів у міському пасажирському транспорті за допомогою електронного або паперового квитка, проданого за допомогою відповідного програмного комплексу (валідатора), то кошти, які отримуються таким агентом від пасажирів як оплата за поставлені перевізниками послуги з перевезення для подальшого перерахування на розрахунковий рахунок перевізника до бази оподаткування ПДВ операцій з постачання агентських послуг не включаються (за винятком агентської винагороди, що вираховується з таких коштів у межах та на умовах другого виду агентського договору, зазначеного у зверненні).
Роз’яснення ГУ ДПС у Житомирській області від 01.07.2022
Датою виникнення ПЗ з ПДВ у платника податку з постачання послуг, відповідно до п. 187.1 ПКУ, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
— дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата послуг, що підлягають постачанню;
— дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
А для турагентів працює спеціальна норма — п. 207.5 ПКУ, за яким базою оподаткування є винагорода, що нараховується (виплачується) туристичним оператором, іншими постачальниками послуг на користь такого туристичного агента, у тому числі за рахунок коштів, отриманих останнім від споживача туристичного продукту (туристичної послуги).
Оподаткування ЄП сум, отриманих агентом-«єдинником»
В ІПК від 02.03.2018 №848/П/99-99-13-01-02-14/ІПК податківці нагадали, що згідно з п. 292.4 ПКУ за агентськими договорами оподатковуваним доходом «єдинника» є сума отриманої винагороди повіреного (агента). Отже, «транзитні» суми, отримані в межах таких договорів, єдиним податком не оподатковуються.
Проте якщо для виконання агентських послуг для замовника агент застосовував помічників — субагентів, то об’єктом оподаткування в такому разі буде вся сума агентської винагороди, отриманої від туристичного оператора. Тобто в агента ця сума не зменшується на суму винагороди, сплаченої ним субагентам.
Хоча у згаданому листі йдеться про агента-підприємця, насправді зазначені норми працюють як для фізичних, так і для юридичних осіб — платників ЄП 1 — 3 груп.
Звісно, що для «єдинників» 4-ї групи ці правила не працюють, адже для них об’єктом оподаткування є не отримані доходи, а площа сільгоспугідь (ст. 293 ПКУ). Втім, вони не часто й надають послуги за агентськими договорами.
Чи є спеціальні правила для турагентів? Ні, тут усе так само .
У турагентів усе так само
... Агентська винагорода виплачується комерційному агенту після оплати третьою особою за угодою, укладеною з його посередництвом, якщо інше не передбачено договором сторін.
Суб’єкт, якого представляє комерційний агент, розраховує винагороду, на яку має право комерційний агент, відповідно до розмірів і строків, передбачених договором сторін.
Комерційний агент має право вимагати для розрахунку бухгалтерський витяг щодо всіх угод, за які йому належить агентська винагорода.
Зважаючи на викладене, об’єктом оподаткування у туристичного агента в такому випадку буде вся сума агентської винагороди, отриманої від туристичного оператора.
Облік сум, отриманих агентом-«єдинником»
Про бухгалтерський облік коштів та активів, отриманих за посередницькими договорами, ми зараз говорити не будемо. Він досить стандартний — такі активи обліковуються у посередника поза балансом, а при отриманні коштів на його поточний рахунок, які належать замовникові, посередник одночасно визнає заборгованість перед замовником (тобто відображає зобов’язання ці кошти перерахувати або повернути в порядку та в строки, встановлені договором).
Дохід визнається на дату складання акта чи іншого первинного документа про передачу замовникові наданих послуг.
А щодо підприємців, то вони відображають операції за агентськими договорами в Книзі обліку таким чином.
Як було раніше? У згаданій вище №848/П/99-99-13-01-02-14/ІПК податківці роз’яснювали: у Книзі обліку доходів мають відображатися всі кошти, отримані платником, навіть у межах агентського договору.
Те саме знаходимо і в ІПК ДФСУ від 27.02.2018 №805/Л/99-99-13-01-02-14/ІПК, де містяться докладний опис порядку заповнення цієї Книги і висновок, який ще раніше був розміщений у ЗІР.
Але це було в 2018 році, а останнє роз’яснення з аналогічною позицією в ЗІР втратило чинність 1 січня 2022 року.
Що маємо нині? ФОПи — платники ЄП 1 — 2 груп та платники ЄП 3-ї групи, які не є платниками ПДВ, нині ведуть облік у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів.
Це означає, що такі ФОПи не повинні підтверджувати документами (в тому числі первинними документами) витрати на придбання товарів/послуг, а повинні вести лише облік доходів з урахуванням вимог п. 44.1 ПКУ. Водночас такі ФОПи повинні підтверджувати факт включення або не включення певних доходів до загального складу доходу.
Документами, які підтверджують дохід ФОПа, є документи, що підтверджують надходження коштів на поточний рахунок у банку або надходження готівкових коштів.
Типову форму, за якою здійснюється облік доходів і витрат ФОПами — платниками ЄП 3-ї групи, що є платниками ПДВ, та порядок її ведення затверджено наказом Мінфіну від 30.11.2022 №405. Записи вносять до цієї типової форми за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід, окремо про кошти, що надійшли на поточний рахунок платника податку та/або отримані готівкою, фактично безоплатно отримані товари (роботи, послуги) та понесені витрати, зокрема, оплачені придбані товари (роботи, послуги), виплачена заробітна плата, сплачений ЄСВ тощо.
Про посередницькі договори, як бачимо, в нормативних документах про заповнення Книги обліку (і, забігаючи наперед, декларації з ЄП) — знову ані слова. Тож зацікавленим ФОПам варто отримати власні свіжі ІПК.
Декларація з єдиного податку
Як бачимо, раніше податківці вимагали зазначати у Книзі обліку всі отримані в межах агентського договору кошти. Але до оподатковуваного єдиним податком доходу потрапить лише винагорода агента!
Саме тому податківці наполягали на тому, що в декларації «єдинника» у загальній сумі оподатковуваного доходу такий агент повинен відображати лише суму винагороди. Внаслідок цього виникала розбіжність між даними Книги обліку та декларації. Розбіжність, про яку слід пам’ятати і під час податкової перевірки знати, як пояснити.
Можливо, тепер податківці свою думку вже змінили і консультуватимуть інакше. Але хай там як, треба пам’ятати, що вся інформація в декларації має бути достовірною та підтвердженою документально.
Підтвердити неоподатковуваність отриманих і зазначених у Книзі сум мають первинні документи та посередницький договір. У них має бути чітко визначено розмір винагороди, порядок її отримання агентом і призначення сум, що їх отримує агент.
Отримати винагороду, традиційно, посередник може двома шляхами: із коштів, які надходять йому від покупців товару/робіт/послуг замовника або від самого замовника (як після надання послуг, так і авансом — це не заборонено). Ось чому так важливо встановити, що саме певна сума є (або не є) винагородою агента і коли її було отримано (адже для «єдинника» дата отримання винагороди — це дата виникнення оподатковуваного доходу).